Administracinė byla Nr. I-1131-596/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03836-2018-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1; 12.9;
12.13.1.2; 55.1.3
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. kovo 26 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jolita Rasiukevičienė,
dalyvaujant atsakovės atstovei Stanislavai Altuchovai,
viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos A. E. R. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teismas
n u s t a t ė :
Pareiškėja A. E. R. kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. rugsėjo 24 d. sprendimą Nr. S-160 (7-187/2016), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. birželio 28 d. sprendimą Nr. 68-163, kuriuo patvirtintas Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. kovo 30 d. sprendimas Nr. (04.7.2)-FR0682-184.
Paaiškina, kad Kauno AVMI 2016 m. kovo 30 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-184 (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas) patvirtino 2016 m. sausio 26 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-50 pareiškėjai apskaičiuotą 9 377,32 Eur (32 378 Lt) gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), apskaičiavo 7 703,51 Eur (26 598,67 Lt) GPM delspinigius ir skyrė 937 Eur (3 238 Lt) GPM baudą, nurodydama šias sumas sumokėti į biudžeto pajamų surenkamąją sąskaitą. Nesutikdama su šiuo Kauno AVMI Sprendimu, pareiškėja jį apskundė VMI, kuri 2016 m. birželio 28 d. sprendimu Nr. 68-163 (toliau – ir VMI Sprendimas) patvirtino Kauno AVMI Sprendimą. Pareiškėja dėl VMI Sprendimo panaikinimo su 2016 m. rugpjūčio 17 d. skundu kreipėsi į Komisiją, kuri 2018 m. rugsėjo 24 d. sprendimu Nr. S-160 (7-187/2016) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) pareiškėjos skundą atmetė ir patvirtino VMI Sprendimą.
Ginčydama Komisijos Sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, teigia, kad jis turėtų būti panaikintas vien dėl to, kad pareiškėjai nebuvo tinkamai ir laiku pranešta apie Komisijos 2018 m. rugsėjo 4 d. posėdį ir taip užkirstas kelias asmeniškai ar per atstovą dalyvauti mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 36 straipsnio 1 dalies 4 punktas), ir Komisija įpareigota pareiškėjos skundą išnagrinėti iš naujo. Nurodo, kad Komisija pranešimą apie 2018 m. rugsėjo 4 d. 13.45 val. posėdį, kuriame bus nagrinėjamas pareiškėjos 2016 m. rugpjūčio 17 d. skundas, išsiuntė registruotu laišku 2018 m. rugpjūčio 24 d. AB Lietuvos pašto duomenys patvirtina, kad pašto įstaiga Komisijos registruotą laišką, kuriuo buvo siunčiamas 2018 m. rugpjūčio 24 d. pranešimas „Dėl skundo nagrinėjimo“, pareiškėjai įteikė 2018 m. rugsėjo 10 d., t. y. pareiškėja apie Komisijos posėdį buvo informuota (faktiškai gavo pranešimą) jam jau įvykus.
Dėl mokestinio ginčo esmės nurodo, jog mokesčių administratorius ir Komisija, konstatavę, kad pareiškėja 2010 m. balandžio 29 d. pateiktos metinės pajamų mokesčio deklaracijos (forma GPM305) už 2008 m. GPM305T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos (apmokestinamos taikant 15 proc. tarifą)“ neteisingai apskaičiavo parduoto nekilnojamojo daikto apmokestinamųjų pajamų sumą, t. y. į parduoto gyvenamojo namo įsigijimo kainą įtraukė 355 000 Lt jo pasigaminimo išlaidas, iš kurių 215 852,97 Lt išlaidų nepagrindė jokiais dokumentais, tokiu būdu sumažindama apmokestinamųjų pajamų sumą bei mokėtiną pajamų mokestį, rėmėsi išimtinai tik rašytiniais dokumentais, kurie gali patvirtinti pareiškėjos gyvenamojo namo statybos metu patirtas išlaidas. Tačiau visiškai nevertino pareiškėjos nurodytų aplinkybių, kad dalis gyvenamojo namo statybos metu patirtas išlaidas patvirtinančių dokumentų dėl vagystės yra prarasti. Teigia, kad Komisijos išvada, jog Žaliakalnio policijos komisariato Kriminalinės policijos skyriaus (toliau – ir Žaliakalnio PK KPS) rašte Nr. 20-S-20907 pateikta informacija, kad 2013 m. sausio 7 d. pradėtame ikiteisminiame tyrime Nr. 25-1-00018-13 dėl vagystės pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 178 straipsnio 2 dalį 2013 m. spalio 23 d. priimtas sprendimas užbaigti ikiteisminį tyrimą kaltinamuoju aktu, nėra pakankama konstatuoti, kad vagystės metu buvo prarasti būtent pareiškėjos gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos dokumentai, padaryta šį raštą vertinant išimtinai formaliai. Minėtame dokumente konstatuotas vagystės faktas, taip pat nurodyta, kad 2013 m. spalio 23 d. priimtas sprendimas užbaigti ikiteisminį tyrimą kaltinamuoju aktu. Daro išvadą, jog rašytinius įrodymus apie dėl vagystės prarastus dokumentus pareiškėja pateikė. Tai, kad Žaliakalnio PK KPS rašte nėra nurodyti pavogtų dokumentų (sutarčių, kvitų) rekvizitai (sudarymo datos, pavadinimai, numeriai ir pan.), negali būti pagrindu pripažinti, jog šis įrodymas nėra pakankamas konstatuoti dokumentų praradimą dėl trečiųjų asmenų neteisėtų veiksmų. Akivaizdu, jog objektyviai neįmanoma, kad fizinis asmuo galėtų prisiminti ir ikiteisminį tyrimą atliekančioms institucijoms pateikti tikslią informaciją apie pavogtų dokumentų rekvizitus.
Pažymi, kad iš mokestinio patikrinimo metu pateiktų rašytinių dokumentų matyti, jog pareiškėja turėjo tiek lėšų gyvenamojo namo statybai, kiek yra deklaravusi metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2008 metus (355 000 Lt). Be to, teigia, kad iš patikrinimo metu pareiškėjos pateiktų išlikusių dokumentų, patvirtinančių gyvenamojo namo statybai patirtas išlaidas, matyti, kad jie patvirtina ne visas realiai turėtas išlaidas namo statybai. Dėl vagystės nėra išlikusių dokumentų, įrodančių patirtas išlaidas įsigyti: pamatams naudotas medžiagas, namo išorines medines sienas, sienų šiltinimo medžiagas, medines perdangas, langus, duris, stogo šiltinimo medžiagas ir stogo dangą, medieną, būtiną stogo konstrukcijoms (gegnėms ir pan.). Mano, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis visuotinai pripažintais protingumo, teisingumo ir sąžiningumo principais, privalėjo išanalizuoti ir įvertinti objektyvius finansinius poreikius, susijusius su gyvenamojo namo bent jau būtiniausių konstrukcijų ir elementų įsigijimu.
Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nurodo, kad šiuo atveju, kai pareiškėja negali pateikti visų dokumentų, pagrindžiančių turėtas gyvenamojo namo statybos išlaidas, mokesčių administratorius pagal namo projektą, taikydamas ekonominių modelių vertinimo metodą, turi visas galimybes, pasirinkęs įvairias statybos sąmatų skaičiavimo programas (pvz., Sistela), tiksliai apskaičiuoti pareiškėjos turėtas išlaidas gyvenamojo namo statybai. Pažymi, jog skundžiamame sprendime nurodyta aplinkybė, kad VĮ Registrų centro duomenimis, gyvenamojo namo atkūrimo sąnaudos (statybos vertė) 2008 m. lapkričio 10 d. buvo 501 000 Lt, patvirtina, jog gyvenamojo namo pastatyti už 139 147,03 Lt praktiškai neįmanoma.
Nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija mokestinę prievolę pareiškėjai nustatyti įprastine Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nustatyta tvarka. Teigia, kad nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl pareiškėjos GPM prievolės dydžio, kuriam apskaičiuoti pareiškėja nėra išsaugojusi visų išlaidas namo statybai pagrindžiančių dokumentų, nes jie buvo pavogti. Todėl nesant pakankamai dokumentų, būtinų pareiškėjos GPM prievolės dydžiui apskaičiuoti, mokesčių administratorius privalėjo taikyti MAĮ 70 straipsnį.
Teigia, jog kadangi GPM pareiškėjai apskaičiuotas nepagrįstai, todėl GPM delspinigiai ir GPM bauda taip pat nepagrįstai apskaičiuoti.
Be to, nurodo, jog, kaip minėta, pareiškėja gyvenamojo namo statybai patyrė 355 000 Lt išlaidų, kurių dalies dėl objektyvių priežasčių (vagystės) negali pagrįsti rašytiniais įrodymais, todėl dėl šios priežasties ji negali būti pripažinta kalta dėl padaryto pažeidimo (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktas, 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas) (b. l. 1–7).
Pareiškėja į teismo posėdį, apie kurio vietą ir laiką pranešta tinkamai (b. l. 38), neatvyko, byla nagrinėjama jai nedalyvaujant.
Atsakovė atsiliepime į pareiškėjos skundą su juo nesutinka ir prašo atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodo, jog pareiškėja 2010 m. balandžio 29 d. pateikė metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2008 m., kurioje deklaravo 369 000 Lt turto pardavimo pajamas, 363 900 Lt šio turto įsigijimo kainą ir 5 100 Lt apmokestinamąsias pajamas. Patikrinimo metu pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė turto įsigijimo kainą (pasigaminimo išlaidas) pagrindžiančių dokumentų 215 852,97 Lt sumai. Todėl mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėja nepagrįstai 215 852,97 Lt padidino deklaruotą išlaidų sumą, dėl ko šia suma sumažino apskaičiuotas apmokestinamąsias pajamas ir perskaičiavo neteisingai pareiškėjos apskaičiuotą mokėtiną GPM. Kauno AVMI patikrinimo metu perskaičiavo gyvenamojo namo apmokestinamųjų pajamų sumą – 220 852,97 Lt, kuri yra didesnė 215 852,97 Lt (220 852,97 – 5 000), nei pareiškėjos deklaruota 5 000 Lt.
Akcentuoja, kad patikrinimo metu pareiškėjos nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidoms buvo nepriskirta 215 852,97 Lt suma, kuri nebuvo pagrįsta atitinkamais tai patvirtinančiais dokumentais, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. Pareiškėja nurodė, kad dalis gyvenamojo namo statybos išlaidas patvirtinančių dokumentų buvo prarasti vagystės metu, ir pateikė Kauno apskrities vyriausiojo policijos komisariato (toliau – ir Kauno AVPK) Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. raštą Nr. 20-S-20907. Atsakovės vertinimu, pateiktas dokumentas nesuteikia jokios papildomos informacijos, iš dokumento turinio nėra neaišku, kada buvo įvykdyta vagystė ir kokie dokumentai buvo pavogti. Teigia, jog tokia abstraktaus pobūdžio informacija nėra pakankama, kad būtų įrodyta, jog gyvenamojo namo statybos dokumentai buvo prarasti vagystės atveju. Be to, nėra pateikta jokios informacijos apie tai, kad pareiškėja, siekdama pasinaudoti GPMĮ jai suteikta teise iš turto pardavimo pajamų atimti šio turto pasigaminimo išlaidas, ir, būdama atsakinga, rūpestinga bei atidi mokesčių mokėtoja, ėmėsi visų reikalingų priemonių, kad prarasti dokumentai būtų atkurti. Sutinka su Komisijos nuomone, kad pareiškėjos nurodytos dokumentų praradimo aplinkybės yra abejotinos ir negali būti vertinamos kitaip, kaip gynybos priemonė, siekiant palankaus mokestinio patikrinimo rezultato.
Dėl pareiškėjos argumentų, kad kadangi ji nėra išsaugojusi visų išlaidas gyvenamojo namo statybai pagrindžiančių dokumentų, nes jie buvo pavogti, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius privalėjo taikyti MAĮ 70 straipsnį, nurodo, kad mokesčių apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 straipsnis) yra papildoma įrodinėjimo priemonė tuo atveju, kai įrodymų, kuriais gali vadovautis mokesčių administratorius, nepakanka. VMI sutinka su Komisijos teiginiais, kad išlaidų, kuriomis mokesčių mokėtojas mažina apmokestinamąsias pajamas, pagrįstumą privalo įrodyti mokesčių mokėtojas ir MAĮ 70 straipsnis nagrinėjamu atveju netaikytinas, nes jame nustatyti pagrindai siejami su pajamų slėpimu. Teigia, jog būtent pareiškėjai tenka patirtų išlaidų įrodinėjimo pareiga. Pareiškėjos teiginį, kad mokesčių administratorius turėjo teisinį pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį ir apskaičiuoti gyvenamojo namo statybos išlaidas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, laiko nepagrįstu. Konstatuoja, jog Kauno AVMI pagrįstai pareiškėjos parduoto nekilnojamojo turto apmokestinamąsias pajamas apskaičiavo įprastine GPMĮ nustatyta tvarka. Pažymi, kad GPMĮ 19 straipsnis numato mokesčių mokėtojui teisę, o ne prievolę iš parduoto ne individualios veiklos turto atimti šio turto pasigaminimo išlaidas, todėl mokesčių mokėtojui realiai ir patyrus turto pasigaminimo išlaidas, jos negalėtų būti atimamos, neturint tai patvirtinančių dokumentų. Todėl mokesčių mokėtojas, siekdamas pasinaudoti šia galimybe, privalo saugoti ir turėti šiuos dokumentus, kad, esant reikalui, galėtų pagrįsti turto pasigaminimo išlaidų sumą, tačiau šio reikalavimo pareiškėja neužtikrino.
Dėl apskaičiuotų delspinigių ir skirtos baudos nurodo, kad pareiga teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokestį bei pateikti su mokesčių apskaičiavimu susijusius dokumentus, tenka mokesčių mokėtojui. Pareiškėjai pareiga deklaruoti GPM už 2008 m. atsirado iki 2009 m. gegužės 1 d., o pareiškėjos nurodyta vagystė, dėl kurios, jos teigimu, buvo prarasti dokumentai, įvyko 2013 m. Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kad ėmėsi kokių nors veiksmų, kad tuos dokumentus atkurtų. VMI, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teigia, kad pareiškėja pagrįstai neatleista nuo delspinigių ir baudos mokėjimo (b. l. 30–33).
Atsakovės atstovė teismo posėdyje su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti, remdamasi atsiliepime išdėstytais argumentais, papildomų paaiškinimų neturėjo.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į skundą nepateikė, į teismo posėdį, apie kurio vietą ir laiką pranešta tinkamai (b. l. 37), neatvyko, byla nagrinėjama jam nedalyvaujant.
k o n s t a t u o j a :
Nagrinėjamos administracinės bylos dalykas – VMI Sprendimo ir Komisijos Sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas. Mokestinis ginčas šioje byloje yra kilęs dėl pareiškėjai apskaičiuoto ir nurodyto sumokėti į biudžetą 9 377,32 Eur GPM, 7 703,51 Eur GPM delspinigių, 10 proc. dydžio 937 Eur GPM baudos, nustačius, jog pareiškėja, 2018 m. gruodžio 17 d. pardavusi nekilnojamąjį turtą – gyvenamąjį namą adresu: (duomenys neskelbtini), neteisingai apskaičiavo parduoto nekilnojamojo daikto apmokestinamųjų pajamų sumą, t. y. į parduoto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą nepagrįstai įtraukė 215 852,97 Lt išlaidas, kurių nepagrindė buhalterinės apskaitos dokumentais.
Remiantis administracinėje ir Komisijos byloje Nr. 7-187/2016 (toliau – ir Komisijos byla) surinktais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad notaro patvirtinta 2008 m. gruodžio 17 d. sutartimi pareiškėja pardavė jai asmeninės nuosavybės teise priklausantį 0,0664 ha žemės sklypą ir nebaigtą statyti 195,86 kv. m bendro ploto gyvenamąjį namą, esančius (duomenys neskelbtini), už bendrą 369 000 Lt sumą (Komisijos byla, b. l. 176–177). Pareiškėja 2010 m. balandžio 29 d. pateikė metinę pajamų mokesčio deklaraciją (forma GPM305) už 2008 m., kurios priede GPM305T „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos (apmokestinamos taikant 15 proc. tarifą)“ deklaravo 369 000 Lt turto pardavimo pajamas (17 kodu – 9 000 Lt (žemė) ir 360 000 Lt (gyvenamasis namas)), šio turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą – 363 900 Lt šio turto įsigijimo kainą (8 900 Lt ir 355 000 Lt) ir 5 100 Lt apmokestinamąsias pajamas (100 Lt ir 5 000 Lt) (Komisijos byla, b. l. 56–57).
Kauno AVMI atliko pareiškėjos GPM už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumo bei sumokėjimo savalaikiškumo patikrinimą, ir 2016 m. sausio 26 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-50 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjos pateiktais statybos darbus patvirtinančiais dokumentais 99 800 Lt sumai bei statybinių medžiagų įsigijimo dokumentais patvirtinta 39 347,03 Lt išlaidų suma, t. y. iš viso dokumentais patvirtintos gyvenamojo namo statybos išlaidos sudaro 139 147,03 Lt, kas yra 215 852,97 Lt (355 000 – 139 147,03) mažiau, nei deklaruota. Atsižvelgdamas į tai, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėja nepagrįstai 215 852,97 Lt padidino deklaruotą išlaidų sumą, dėl ko šia suma sumažino apskaičiuotas apmokestinamąsias pajamas ir neteisingai apskaičiavo mokėtiną pajamų mokestį, todėl perskaičiavo pastato apmokestinamųjų pajamų sumą – 220 852,97 Lt, kuri yra didesnė 215 852,97 Lt (220 852,97 – 5 000), nei pareiškėjos deklaruota 5 000 Lt. Atsižvelgdama į nustatytą pažeidimą, t. y. kad pareiškėja pažeidė GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies ir Metinės pajamų mokesčio deklaracijos GPM305 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2007 m. lapkričio 19 d. įsakymu Nr. VA-72, 47.4 papunkčio nuostatas, Kauno AVMI atliko pareiškėjos metinės pajamų deklaracijos už 2008 m. perskaičiavimą ir jai papildomai apskaičiavo 9 377,32 Eur (32 378 Lt) GPM (Komisijos byla, b. l. 36–45, 46).
Nesutikdama su Kauno AVMI Patikrinimo aktu, pareiškėja pateikė rašytines pastabas jose, be kita ko, nurodydama, kad gyvenamasis namas buvo statomas ir parduotas iki 2008 m. gruodžio 17 d., todėl jo statybos išlaidoms pagrįsti turėtų būti taikoma GPMĮ 19 straipsnio redakcija, galiojusi iki 2008 m. gruodžio 29 d. (namo statybos metu), o ne nuo 2008 m. gruodžio 30 d. įsigaliojusi redakcija, t. y. įstatymas negali būti taikomas atgal. Pareiškėjos teigimu, Patikrinimo akte buvo vadovautasi išimtinai tik rašytiniais dokumentais, patvirtinančiais gyvenamojo namo statybos metu patirtas išlaidas, tačiau visiškai nevertintos pareiškėjos paaiškinimuose nurodytos aplinkybės, kad dalis gyvenamojo namo statybos metu patirtas išlaidas patvirtinančių dokumentų dėl vagystės yra prarasti, todėl buvo nepagrįstai konstatuota, kad pareiškėja metinėje pajamų deklaracijoje už 2008 m. nepagrįstai 215 852,97 Lt padidino deklaruotą gyvenamojo namo statybos išlaidų sumą. Pareiškėjos teigimu, šioje situacijoje mokesčių administratorius, siekdamas atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus dėl pareiškėjos patirtų išlaidų gyvenamojo namo statybai, galėjo taikyti įvairius vertinimo metodus (ekonominių modelių vertinimo metodą), tačiau to nepadarė, todėl išreiškė nuomonę, kad Patikrinimo aktas neturi būti tvirtinamas (Komisijos byla, b. l. 28–29).
Išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir pareiškėjos pastabas dėl jo, Kauno AVMI 2016 m. kovo 30 d. Sprendimu nusprendė: 1) patvirtinti Patikrinimo aktą dėl apskaičiuoto 9 377,31 Eur (32 378 Lt) GPM; 2) patvirtinti apskaičiuotus 7 703,51 Eur (26 598,67 Lt) GPM delspinigius; 3) paskirti pareiškėjai 937 Eur (3 238 Lt) GPM baudą; 4) nurodyti pareiškėjai sumokėti į nurodytas VMI biudžeto pajamų surenkamąsias sąskaitas (pasirinktinai) 18 017,83 Eur (62 214,67 Lt) GPM, jo delspinigius ir baudą (Komisijos byla, b. l. 23–27). Šiame sprendime vietos mokesčių administratorius pagrįstu pripažino pareiškėjos pastabose nurodytą argumentą, kad gyvenamojo namo statybos išlaidoms pagrįsti turi būti taikoma GPMĮ 19 straipsnio redakcija, galiojusi iki 2008 m. gruodžio 29 d., t. y. gyvenamojo namo pardavimo metu, tačiau padarė išvadą, kad klaidingas šio straipsnio redakcijos nurodymas nepaneigia GPM apskaičiavimo pagrįstumo ir teisingumo; laikė nepagrįstu jos argumentą, jog dalis gyvenamojo namo statybos išlaidas patvirtinančių dokumentų buvo prarasti vagystės metu, kadangi nebuvo pateikta objektyvių ir tai patvirtinančių dokumentų, o pareiškėja, siekdama pasinaudoti GPMĮ jai suteikta teise iš turto pardavimo pajamų atimti šio turto pasigaminimo išlaidas, būdama atsakinga, rūpestinga ir atidi mokesčių mokėtoja, privalėjo tinkamai užtikrinti dokumentų saugumą, o esant situacijai, kai jie prarasti – imtis priemonių juos atkurti, tačiau to nepadarė. Sprendime taip pat padaryta išvada, kad patikrinimo metu pareiškėjos parduoto nekilnojamojo turto neapmokestinamosios pajamos apskaičiuotos GPMĮ nustatyta tvarka, todėl nebuvo jokio pagrindo mokestinės prievolės dydžio nustatyti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka), kaip tai rašytinėse pastabose buvo nurodžiusi pareiškėja, pažymint, kad GPM 19 straipsnis numato mokesčio mokėtojui teisę, o ne prievolę iš parduoto ne individualios veiklos turto atimti šio turto pasigaminimo išlaidas, todėl mokesčių mokėtojui realiai ir patyrus turto pasigaminimo išlaidas, jos negalėtų būti atimamos, neturint tai patvirtinančių dokumentų. Kauno AVMI konstatavo, kad patikrinimo metu MAĮ, GPMĮ ir kitų juos įgyvendinančių teisės aktų nuostatos pritaikytos teisingai, visapusiškai ištirtos ir objektyviai įvertintos GPM apskaičiavimui ne nuo individualios veiklos turto pardavimo pajamų reikšmingos aplinkybės, todėl pagrįstai patikrinimo metu apskaičiuota 9 377,32 Eur (32 378 Lt) GPM suma, nuo kurios, vadovaudamasi MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalies, 99 straipsnio nuostatomis, apskaičiavo 7 703,51 Eur delspinigius (2 921,98 Eur už laikotarpį nuo 2009 m. gegužės 4 d. iki 2011 m. gegužės 31 d. ir 4 781,53 Eur už laikotarpį nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2016 m. sausio 26 d.). Mokesčių administratorius, įvertinęs pažeidimo pobūdį, apskaičiuotą delspinigių dydį, taip pat tai, kad pareiškėja yra pensinio amžiaus, vadovaudamasis GPMĮ 26 straipsnio 2 dalimi, MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjai nuo papildomai apskaičiuotos 9 377,32 Eur GPM sumos paskyrė 10 proc. šios sumos dydžio 937 Eur (3 238 Lt) GPM baudą.
Pareiškėja, nesutikdama su Kauno AVMI Sprendime padarytomis išvadomis, 2016 m. balandžio 22 d. pateikė skundą VMI, iš esmės nurodydama tuos pačius argumentus, kaip ir rašytinėse pastabose, bei nesutikdama su ta Kauno AVMI Sprendimo dalimi, kuria jai apskaičiuoti delspinigiai ir paskirta bauda, be kita ko, prašydama pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio. Prie skundo pareiškėja pateikė Kauno AVPK Kauno miesto Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. raštą Nr. 20-S-20907, kuriame nurodyta, jog 2013 m. sausio 7 d. Žaliakalnio PK buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas dėl vagystės pagal BK 178 straipsnio 2 dalį, nurodant galimybę dėl tikslesnės informacijos kreiptis į Kauno apylinkės teismą, kuriam perduota byla (Komisijos byla, b. l. 14–19).
VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2016 m. birželio 28 d. priėmė Sprendimą, kuriuo, be kita ko, patvirtino Kauno AVMI Sprendimą (Komisijos byla, b. l. 8–10). VMI Sprendime įvertino pareiškėjos skundo argumentus, susijusius su negalimumu pateikti visus gyvenamojo namo statybos išlaidas patvirtinančius dokumentus, aktualų teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką ir konstatavo, kad mokesčių mokėtojos nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidoms pagrįstai nebuvo priskirta 215 852,97 Lt suma, kuri nebuvo pagrįsta tai patvirtinančiais dokumentais, todėl GPM buvo paskaičiuotas teisingai. VMI pažymėjo, kad Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. rašte Nr. 20-S-20907 nurodyta abstraktaus pobūdžio informacija nėra pakankama, kad būtų įrodyta, jog gyvenamojo namo statybos dokumentai buvo prarasti dėl vagystės. Įvertinusi tai, kad patirtų išlaidų įrodinėjimo našta tenka būtent pareiškėjai, VMI padarė išvadą, kad pareiškėjos parduoto nekilnojamojo turto apmokestinamosios pajamos buvo apskaičiuotos įprastine GPMĮ nustatyta tvarka, o ne taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalį. VMI Sprendime taip pat įvertino pareiškėjos teiginį, kad ji gali būti atleista nuo delspinigių (jų dalies) ir baudos, nes nėra kalta dėl padaryto pažeidimo, ir nurodė, kad mokesčių mokėtojui, neįvykdžiusiam MAĮ 40 straipsnyje nustatytos prievolės laiku sumokėti mokestį, atsiranda nauja prievolė – sumokėti atitinkamą delspinigių sumą už pradelstą laikotarpį. Atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėja pati turėjo išsiaiškinti pajamų apmokestinimo, mokesčių deklaravimo ir sumokėjimo tvarką, be to, jos nurodyta vagystė įvyko 2013 m., kai pareiga deklaruoti GPM už 2008 m. atsirado iki 2009 m. gegužės 1 d., centrinis mokesčių administratorius minėtame sprendime padarė išvadą, kad nėra pagrindo teigti, jog pareiškėja nėra kalta dėl padaryto pažeidimo, todėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu ji negali būti atleista nuo delspinigių mokėjimo. Dėl atleidimo nuo baudos nurodė, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, jog yra sumokėjusi apskaičiuotą GPM, todėl padarė išvadą, kad, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 2 dalimi, nuo baudos ją atleisti nėra pagrindo.
Pareiškėja, nesutikdama su VMI Sprendimu, su 2016 m. rugpjūčio 17 d. skundu (Komisijoje gautas 2016 m. rugpjūčio 24 d.) kreipėsi į Komisiją, prašydama panaikinti VMI Sprendimą, kuriuo patvirtintas Kauno AVMI Sprendimas (Komisijos byla, b. l. 1–5). Pareiškėja skunde nurodė, kad VMI Sprendimo išvada, jog ji nepateikė 215 852,97 Lt namo statybos darbų patvirtinančių dokumentų, yra grindžiama išimtinai tik rašytiniais įrodymais, visiškai ignoruojant ir nevertinant pareiškėjos nurodytų aplinkybių, jog dalis gyvenamojo namo statybos metu patirtų išlaidų patvirtinančių dokumentų dėl vagystės yra prarasti. Kadangi pareiškėja turėjo tiek lėšų gyvenamojo namo statybai, kiek yra deklaravusi metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2008 m. (355 000 Lt), jos nuomone, VMI privalėjo išanalizuoti ir įvertinti objektyvius finansinius poreikius, susijusius su gyvenamojo namo bent jau būtiniausių konstrukcijų ir elementų įsigijimu. Jos teigimu, VMI pagal namo projektą, pritaikiusi ekonominių modelių skaičiavimo metodą, turėjo visas galimybes, pasirinkusi įvairias statybų sąmatų skaičiavimo sistemas (pvz., Sistela), tiksliai apskaičiuoti jos turėtas išlaidas gyvenamojo namo statybai; be to, iš VĮ Registrų centro duomenų matyti, kad gyvenamojo namo atkūrimo sąnaudos (statybos vertė) 2008 m. lapkričio 10 d. buvo 501 000 Lt, kas patvirtina, kad jo statyba už 139 147,03 Lt yra praktiškai neįmanoma. Pareiškėja taip pat nesutinka su VMI argumentu, kad jos parduoto nekilnojamojo turto apmokestinamosios pajamos apskaičiuotos GPMĮ nustatyta tvarka (pagal jos pateiktus daikto pasigaminimo išlaidas patvirtinančius dokumentus), dėl ko nebuvo pagrindo mokestinės prievolės dydžio nustatyti pagal atliekamą mokesčių administratoriaus įvertinimą, nes mokesčių mokėtojui tikslingiau nepateikti jokių dokumentų apie statybos išlaidas ir tokiu atveju prašyti taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, nes pateikus bent vieną reikalavimus atitinkantį rašytinį dokumentą, jis praranda teisę į šios teisės normos taikymą, o toks aiškinimas prieštarauja jos paskirčiai ir tikslui. Pareiškėja taip pat nesutiko su VMI Sprendimo dalimi, kuria apskaičiuoti delspinigiai ir bauda nuo 9 377,32 Eur GPM, nes ši suma buvo apskaičiuota nepagrįstai. Pareiškėja pažymi, kad namo statybai patyrė 355 000 Lt išlaidas, kurių dėl objektyvių priežasčių (vagystės) negali pagrįsti rašytiniais įrodymais, todėl ji negali būti pripažinta kalta dėl padaryto pažeidimo.
Komisija 2016 m. rugpjūčio 30 d. protokoliniu sprendimu Nr. PP-247(7-187/2016) (toliau – ir Protokolinis sprendimas) pareiškėjos 2016 m. rugpjūčio 17 d. skundą laikė nepaduotu (Komisijos byla, b. l. 205). Šis Komisijos sprendimas buvo ginčytas teismine tvarka. Duomenys Lietuvos teismų informacinėje sistemoje „Liteko“ (toliau – ir „Liteko“) patvirtina, kad Vilniaus apygardos administracinio teismo (toliau – ir VAAT) nagrinėtoje administracinėje byloje Nr. I-1427-142/2017 2017 m. vasario 17 d. buvo priimtas sprendimas, kuriuo pareiškėjos skundas dėl Komisijos Protokolinio sprendimo panaikinimo buvo atmestas. LVAT 2018 m. liepos 18 d. sprendimu minėtas VAAT sprendimas buvo panaikintas, taip pat panaikintas Komisijos Protokolinis sprendimas, o Komisija įpareigota priimti pareiškėjos skundą dėl VMI Sprendimo ir jį išnagrinėti iš esmės (Komisijos byla, b. l. 206–208). Vykdydama LVAT sprendimą, Komisija 2018 m. rugsėjo 24 d. priėmė šioje administracinėje byloje ginčijamą sprendimą Nr. S-160 (7–187/2016) „Dėl A. E. R. 2016-08-17 skundo“, kuriuo pareiškėjos skundo netenkino ir patvirtino VMI 2016 m. birželio 28 d. sprendimą Nr. 68-163 (Komisijos byla, b. l. 213–219).
Komisija Sprendime, pasisakydama dėl pareiškėjos skundo argumento, jog nebuvo vertinos aplinkybės, kad dalis gyvenamojo namo statybos metu patirtų išlaidų patvirtinančių dokumentų dėl vagystės yra prarasti, todėl mokesčių administratorius turi galimybę vadovautis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis ir, taikydamas ekonominių modelių vertinimo metodiką, tiksliai apskaičiuoti pareiškėjos turėtas išlaidas gyvenamojo namo statybai, vertino pareiškėjos pateikto Kauno AVPK Kauno miesto Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. rašto turinį ir padarė išvadą, kad jame pateikta informacija nėra pakankama konstatuoti, jog vagystės metu buvo prarasti būtent pareiškėjos gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos dokumentai, o jokių kitų įrodymų, patvirtinančių, kad buvo pavogti šie dokumentai, byloje nėra. Komisija laikėsi pozicijos, kad pareiškėjos nurodytos dokumentų praradimo aplinkybės yra abejotinos ir vertintinos kaip gynybos priemonė, siekiant palankių mokestinio patikrinimo rezultatų, todėl VMI poziciją šiuo klausimu laikė objektyvia. Komisija, spręsdama, ar ginčo atveju gali būti taikomas MAĮ 70 straipsnis, vadovavosi aktualia LVAT praktika, aiškinančia šios teisės normos nuostatas, ir padarė išvadą, kad mokesčių apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą yra papildoma įrodinėjimo priemonė tuo atveju, kai įrodymų, kuriais gali vadovautis mokesčių administratorius, nepakanka, o mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprastinio įrodinėjimo proceso metu. Kadangi pareiškėja, kuriai tenka pareiga įrodyti išlaidas, kuriomis ji mažina apmokestinamąsias pajamas, faktiškai patirtų išlaidų nepagrindė apskaitos dokumentais ar kitais įrodymais, Komisija konstatavo, kad MAĮ 70 straipsnis ginčo atveju netaikytinas, nes jame nustatyti pagrindai susiję su pajamų slėpimu. Kadangi mokesčių administratorius nenustatė apmokestinamųjų pajamų slėpimo, išlaidų neatitikimo pajamoms ir kitų panašaus pobūdžio faktų ir konstatavo, kad dėl nepateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų 215 852,97 Lt išlaidos gyvenamojo namo statybai negali būti pripažintos mažinančiomis apmokestinamąsias pajamas, Komisija pripažino, kad mokesčių administratorius neturėjo galimybės taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatų. Pasisakydama dėl pareiškėjos skundo argumentų, susijusių su centrinio mokesčių administratoriaus nepagrįstai apskaičiuotais GPM delspinigiais ir paskirta GPM bauda, nes pati GPM suma apskaičiuota nepagrįstai, Komisija nurodė, kad pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintą atleidimo nuo baudos (delspinigių) pagrindą ir jį aiškinančią aktualią LVAT praktiką, šis pagrindas yra taikomas, kai mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, todėl, vertindama pareiškėjos argumentą, kad ji dėl dokumentų vagystės negali rašytiniais įrodymais pagrįsti dalies patirtų išlaidų, nurodė, kad pareiga pateikti su mokesčių apskaičiavimu susijusius dokumentus tenka mokesčių mokėtojui. Kadangi pareiga deklaruoti GPM už 2008 m. pareiškėjai atsirado iki 2009 m. gegužės 1 d., o vagystė, pareiškėjos teigimu, įvyko 2013 m., Komisija sutiko su VMI Sprendime padaryta išvada, kad pareiškėja nesiėmė visų reikalingų priemonių užtikrinti dokumentų saugumą ar veiksmų prarastiems dokumentams atkurti, todėl konstatavo, kad ji negali būti atleista nuo GPM delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu. Atsižvelgdama į tai, kad skundo nagrinėjimo metu nebuvo nustatyta, jog GPM, susijusį su paskirta bauda, pareiškėja būtų sumokėjusi ar šio mokesčio mokėjimas būtų atidėtas ar išdėstytas, Komisija konstatavo, kad pareiškėja neatitinka MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje numatytų sąlygų, todėl atleidimo nuo paskirtos baudos klausimo nesprendė.
Pareiškėja skunde teismui, ginčydama Komisijos Sprendimą ir VMI Sprendimą, kuriuo patvirtintas Kauno AVMI Sprendimas, savo reikalavimą juos panaikinti grindė šiais esminiais argumentais:
– Komisija ir mokesčių administratorius, netinkamai apskaičiavo pareiškėjos 2008 m. parduoto nekilnojamojo daikto apmokestinamųjų pajamų sumą, t. y. į parduoto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą nepagrįstai, nevertindami pareiškėjos nurodytų aplinkybių ir jas pagrindžiančių įrodymų, kad dalis gyvenamojo namo statybos metu patirtų išlaidų patvirtinančių dokumentų dėl vagystės yra prarasti, neįtraukė 215 852,97 Lt išlaidų, pareiškėjos patirtų gyvenamojo namo statybai;
– pareiškėjai nepateikus dalies gyvenamojo namo statybos metu patirtų išlaidų patvirtinančių dokumentų, mokesčių administratorius šias išlaidas turėjo apskaičiuoti, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi;
– pareiškėja gyvenamojo namo statybai patyrė 355 000 Lt išlaidas, kurių dalies dėl objektyvių priežasčių (vagystės) negali pagrįsti rašytiniais įrodymais, todėl ji negali būti pripažinta kalta dėl padaryto pažeidimo ir turėtų būti atleista nuo GPM delspinigių ir GPM baudos pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą;
– tinkamai ir laiku nepranešus apie Komisijos 2018 m. rugsėjo 4 d. posėdį, buvo pažeista pareiškėjos teisė asmeniškai ar per atstovą dalyvauti šioje mokestinį ginčą nagrinėjančioje institucijoje, kas sudaro savarankišką pagrindą panaikinti Komisijos Sprendimą ir įpareigoti Komisiją pareiškėjos skundą dėl VMI Sprendimo panaikinimo nagrinėti iš naujo.
Dėl parduoto nekilnojamojo daikto apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo
Vadovaujantis GPMĮ (įstatymo redakcija, galiojusi 2008 m.) 5 ir 6 straipsnių nuostatomis, nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos, jei jos nepriskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms (GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punktas), apmokestinamos taikant 15 proc. pajamų mokesčio tarifą. Pažymėtina, jog byloje nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjos 2008 m. gautos 369 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamos priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms.
GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodyta, kad apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio įstatymo nustatyta tvarka atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – šio įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka.
GPMĮ 19 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai. Minėto straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo ir rekonstravimo išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). Pagal GPMĮ 19 straipsnio 3 dalį, iš turto pardavimo pajamų leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.
Minėtų teisės normų analizė suponuoja išvadą, kad mokesčių mokėtojas iš apmokestinamųjų pajamų gali atimti turto įsigijimo kainą, jei kumuliatyviai egzistuoja dvi esminės sąlygos: 1) tokio pobūdžio sumos (išlaidos) realiai buvo patirtos, 2) jos turi būti grindžiamos tiesioginiais, nustatytus reikalavimus atitinkančiais, konkrečias ir tikslias sumas pagrindžiančiais dokumentais (įrodymais), iš kurių galima nustatyti konkrečių ūkinių operacijų turinį. Netenkinus bent vienos iš šių sąlygų, mokesčių mokėtojas netenka teisės iš apmokestinamųjų pajamų atimti paminėto pobūdžio sumų.
Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius (ir Komisija) neginčijo pirmosios sąlygos egzistavimo, tačiau teigė, kad pareiškėja 215 852,97 Lt nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidoms pagrįsti nepateikė dokumentų, kurie gali būti laikomi tinkamu įrodymu GPMĮ 19 straipsnio prasme. Pareiškėja neneigė, kad ji dokumentais negali pagrįsti 215 852,97 Lt gyvenamojo namo statybai patirtų išlaidų, tačiau teigė, kad šie dokumentai buvo pavogti ir tai patvirtina Kauno AVPK Kauno miesto Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. raštas Nr. 20-S-20907.
Remiantis rašytine bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėja, 2016 m. balandžio 22 d. pateikdama skundą VMI dėl Kauno AVMI Sprendimo, kartu su juo pateikė Kauno AVPK Kauno miesto Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. raštą Nr. 20-S-20907 (Komisijos byla, b. l. 19). Iš šio rašto turinio matyti, jog jis yra adresuotas V. R. (pareiškėjos sūnui, kuris mokestinio patikrinimo metu teikė paaiškinimus), kuriame nurodyta, jog 2013 m. sausio 7 d. Žaliakalnio PK buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas Nr. 25-1-00018-13 dėl vagystės pagal BK 178 straipsnio 2 dalį; 2013 m. spalio 23 d. priimtas sprendimas užbaigti ikiteisminį tyrimą kaltinamuoju aktu, todėl dėl tikslesnės informacijos pasiūlyta kreiptis į Kauno apylinkės teismą, kuriam perduota byla. Pareiškėja jokių kitų duomenų, patvirtinančių jos skundų argumentus dėl vagystės metu prarastų dalies namo statybos išlaidas patvirtinančių dokumentų, nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nagrinėjusiems mokestinį ginčą, taip pat ir teismui nepateikė.
Teismui susipažinus su duomenimis „Liteko“, nustatyta, kad Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuroras 2013 m. spalio 23 d. surašė kaltinamąjį aktą baudžiamojoje byloje Nr. 25-1-00018-13 ir 2013 m. lapkričio 7 d. jį perdavė Kauno apylinkės teismui, kuriame buvo užvesta baudžiamoji byla Nr. 1-2946-668/2013 (vėlesnis baudžiamosios bylos Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/MS00Ny02NjgvMjAxNA==" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, '1-47-668/2014')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="1-47-668/2014">1-47-668/2014</a>), proceso Nr. 1-25-1-00018-2013-4. Kauno apylinkės teismas, išnagrinėjęs šią baudžiamąją bylą, nustatė, kad 2013 m. sausio 7 d. apie 2.30 val. A. B. ir V. V., iš anksto susitarę ir bendrai veikdami, iš V. R. automobilio „VW Multivan“, valst. Nr. (duomenys neskelbtini), stovėjusio (duomenys neskelbtini), A. B. prasukus automobilio durelių spynelę ir įsibrovus į vidų, pagrobė 300 Lt vertės automagnetolą „Blaupunkt“ ir sugadino durelių spynelę bei rankeną, padarydami 530 Lt turtinę žalą.
Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, jog pareiškėjos pateiktas Kauno AVPK Kauno miesto Žaliakalnio PK KPS 2016 m. vasario 5 d. raštas Nr. 20-S-20907 nepatvirtina jos argumento, kad dalis gyvenamojo namo statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų buvo pavogti ir dėl šios vagystės pradėtas ikiteisminis tyrimas Nr. 25-1-00018-13. Priešingai, nustatytos aplinkybės akivaizdžiai patvirtina, jog pareiškėja, naudodamasi savo procesinėmis teisėmis, nėra sąžininga ir netgi jomis piktnaudžiauja, klaidindama ne tik mokesčių administratorių ir Komisiją, bet ir teismą.
Dėl pareiškėjos skundo teismui motyvo, kad jai nepateikus dalies gyvenamojo namo statybos metu patirtų išlaidų patvirtinančių dokumentų, mokesčių administratorius šias išlaidas turėjo apskaičiuoti vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, nurodytina, jog pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.
LVAT praktikoje, aiškinant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies normos turinį, nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (pvz., žr. 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2014 m. vasario 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-554/2014; 2017 m. rugsėjo 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/ZUEtODA2LTQzOC8yMDE3" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, 'eA-806-438/2017')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="eA-806-438/2017">eA-806-438/2017</a>; 2018 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/ZUEtMTYyMi00NDIvMjAxOA==" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, 'eA-1622-442/2018')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="eA-1622-442/2018">eA-1622-442/2018</a>; 2019 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/ZUEtNzctNDM4LzIwMTk=" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, 'eA-77-438/2019')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="eA-77-438/2019">eA-77-438/2019</a>).
Pažymėtina, jog kurio nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai).
Nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo spręsti, jog mokesčių administratorius pareiškėjai mokėtino mokesčio dydžio negalėjo apskaičiuoti (nustatyti) įprastine, GPMĮ nustatyta, tvarka. Šiuo aspektu svarbu paminėti, jog įstatymų leidėjas, nustatydamas apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo tvarką, pareigą pateikti dokumentus, atitinkančius Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme nustatytus reikalavimus, nustatė asmeniui, kuris siekia iš pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, atimti šio turto įsigijimo bei pardavimo išlaidas, t. y. pareiga pagrįsti išlaidas, o tuo pačiu pateikti reikiamus dokumentus, tenka asmeniui, kuris siekia sumažinti apmokestinamų pajamų dydį. LVAT, aiškindamas GPMĮ 19 straipsnio 3 dalį, konstatavo, jog šioje dalyje įtvirtinta pareiga turėti dokumentus, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį, yra nukreipta kovai prieš šešėlinę ekonomiką, kontrabandą, nelegalų darbą, mokesčių vengimą ir mokestinį sukčiavimą. Dėl to GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje numatytomis teisės normomis realizuojami mokesčių mokėtojų lygybės ir visuotinio privalomumo principai, ir užtikrinamas teisingumas visuomenėje, nes išvengus šešėlinės ekonomikos, kontrabandos, nelegalaus darbo, mokesčių vengimo ir mokestinių sukčiavimų visi piliečiai vienodu mastu prisideda prie visuomenei reikalingų išlaidų finansavimo (žr. 2018 m. balandžio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/QS03ODMtNTc1LzIwMTg=" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, 'A-783-575/2018')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="A-783-575/2018">A-783-575/2018</a>). Aplinkybės, kad pareiškėja nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, taip pat ir teismui nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų ir kitų įrodymų, pagrindžiančių 215 852,97 Lt namo statybos išlaidas, patvirtina, jog ji neįvykdė įrodinėjimo pareigos, taip kaip ji reglamentuota GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkte ir 19 straipsnio 3 dalyje. Tai lemia, kad įrodymų vertinimo prasme Kauno AVMI ir ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos – VMI ir Komisija – pagrįstai ir teisingai nusprendė, kad pareiškėja nustatyta tvarka nepagrindė turto už 215 852,97 Lt įsigijimo išlaidų. Šiuo atveju pareiškėjos teiginiai, kad atsakovė turėjo gyvenamojo namo statybos išlaidas apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, yra nepagrįsti, nes neatitinka įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklių, įtvirtintų minėtuose teisės aktuose.
Dėl atleidimo nuo baudos ir delspinigių
Atleidimo nuo delspinigių ir baudų mokėjimo sąlygos ir teisiniai pagrindai yra įtvirtinti MAĮ 100 ir 141 straipsniuose, kuriuose yra pateiktas baigtinis šių pagrindų sąrašas.
Pareiškėja reikalavimą atleisti nuo GPM baudos ir GPM delspinigių grindė MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teigdama, kad nėra kalta dėl padaryto pažeidimo.
Pasisakant dėl pareiškėjos prašymo atleisti ją nuo 937 Eur GPM baudos mokėjimo, pažymėtina, jog MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Byloje nėra duomenų apie tai, jog papildomai apskaičiuotas 9 377,32 Eur GPM būtų sumokėtas (įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka būtų atidėtas arba išdėstytas. Todėl pareiškėjos prašymas atleisti nuo 937 Eur GPM baudos mokėjimo negali būti nagrinėjamas, nes šiuo atveju nėra tenkinta MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje numatyta privaloma atleidimo nuo baudos sąlyga.
Sprendžiant, ar egzistuoja teisinis pagrindas atleisti pareiškėją nuo 7 703,51 Eur GPM delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą, nurodytina, jog MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. Remiantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu, mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo.
LVAT, aiškindamas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą, yra pažymėjęs, jog iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad šioje teisės normoje yra įtvirtintos tik bendro pobūdžio taisyklės, visų pirma, nustatančios įrodinėjimo naštos tarp mokesčio mokėtojo ir mokesčių administratoriaus paskirstymą, pagal kurią pareiga įrodyti teisiškai reikšmingas aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui. Vertinant šioje teisės normoje nustatytą sąlygą – mokesčio mokėtojas turi būti nekaltas dėl padaryto pažeidimo – jos apibrėžtumo aspektu, matyti, kad ši sąlyga yra abstraktaus pobūdžio, nekonkretizuojant, kokios aplinkybės kiekvienu konkrečiu atveju patvirtina šios sąlygos buvimą ar nebuvimą. Aplinkybės, kurios konkretizuoja mokesčio mokėtojo kaltės buvimą ar nebuvimą dėl skirtingų mokesčių įstatymų pažeidimų, gali būti skirtingos, nes šių aplinkybių pobūdis, apimtis ir pan., gali būti sąlygotas tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus mokesčius (žr., pvz., 2011 m. birželio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2122/2011; 2012 m. sausio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-575-404/2012; 2014 m. balandžio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-947/2014). LVAT praktikoje taip pat išaiškinta, kad vertinant, ar taikyti šį atleidimo pagrindą, yra reikšminga mokesčio mokėtojo subjektyvinė pusė, t. y. kaltė, kurios išraiška yra nepakankamas atidumas, rūpestingumas ar apdairumas, kurio reikalaujama iš veikiančio asmens konkrečiomis sąlygomis. Asmuo, kuris nevykdė pareigos elgtis rūpestingai ir atidžiai arba nesugebėjo toks būti konkrečioje situacijoje, negali būti atleistas nuo atsakomybės (delspinigių), nesant kaltės dėl padaryto pažeidimo (žr., pvz., 2015 m. vasario 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-81-261/2015; 2019 m. vasario 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. <a href="https://www.temidy.lt/lawyer/court-cases/QS0zNjQtOTY4LzIwMTk=" class="text-[#E97437] hover:text-[#E97437] transition-colors duration-200 case-link" @mouseenter="showCaseInfo($event, 'A-364-968/2019')" @mouseleave="hideCaseInfo()" data-case-number="A-364-968/2019">A-364-968/2019</a>).
Atsižvelgiant į byloje nustatytas aplinkybes, be kita ko, pripažinus nesąžiningais pareiškėjos veiksmus teikiant VMI, Komisijai ir teismui dokumentą, jos teigimu, patvirtinantį namo statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų vagystės faktą, nors realiai jokių duomenų apie tokių dokumentų vagystę nėra, sutiktina su VMI ir Komisijos pozicija, jog pareiškėja nagrinėjamo ginčo atveju neįrodė, jog nėra kalta dėl mokestinio pažeidimo, o mokesčių įstatymą pažeidė dėl nuo jos nepriklausančių aplinkybių. Taigi nei mokesčių administratorius, nei Komisija negalėjo ir neturėjo teisinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių mokėjimo.
Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjos prašymas atleisti nuo 397 Eur GPM baudos ir 7 703,51 Eur GPM delspinigių mokėjimo atmestinas kaip nepagrįstas.
Dėl Komisijos procedūrinių pažeidimų
Pareiškėja skunde teismui, be kita ko, akcentavo Komisijos padarytą procedūrinį pažeidimą, kuris, jos nuomone, sąlygoja Komisijos Sprendimo neteisėtumą. Pareiškėja nurodo, jog tinkamai ir laiku nepranešus apie Komisijos 2018 m. rugsėjo 4 d. posėdį, buvo pažeista jos teisė asmeniškai ar per atstovą dalyvauti šioje mokestinį ginčą nagrinėjančioje institucijoje.
Pagal Komisijos darbo reglamento, patvirtinto Komisijos pirmininko 2004 m. lapkričio 25 d. įsakymu Nr. 1-14 (toliau – ir Darbo reglamentas), 18.4 papunktį, priėmęs skundą Komisijos narys, rengdamasis pristatyti jį Komisijos posėdyje Darbo reglamente nustatyta tvarka praneša skundą padavusiam mokesčių mokėtojui apie skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje laiką ir vietą. Darbo reglamento 22 punkte įtvirtinta, kad mokestinio ginčo šalys apie skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje laiką ir vietą iš anksto informuojami raštu. Mokesčių mokėtoją informuoja Komisijos narys, išsiųsdamas pranešimą apie skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje laiką ir vietą. Jeigu į posėdį neatvyko mokestinio ginčo šalys, skundas gali būti nagrinėjamas joms nedalyvaujant (Darbo reglamento 26 punktas). Pažymėtina, kad Darbo reglamento nuostatos nereglamentuoja tokių pranešimų įteikimo (neįteikimo) pasekmių. Kad Komisijos pranešimas pareiškėjai buvo išsiųstas, kaip to reikalauja Darbo reglamento 22 punkto nuostatos, patvirtina bylos medžiaga (b. l. 9–10; Komisijos byla, b. l. 209). Atlikusi šį privalomąjį veiksmą, nesant pareiškėjos prašymo atidėti skundo nagrinėjimą dėl priežasčių, kurias Komisija pripažįsta svarbiomis, ir nesant kitų teisinių pagrindų atidėti Komisijos posėdį, Komisija teisėtai ir pagrįstai pareiškėjos skundą išnagrinėjo pareiškėjai jame nedalyvaujant.
Teismas, įvertinęs pareiškėjos skundų VMI, Komisijai ir teismui turinį, daro išvadą, kad jie iš esmės yra tapatūs, t. y. skundai grindžiami iš esmės analogiškais motyvais. Teismas, nustatęs, kad jokių dokumentų, pagrindžiančių savo poziciją, pareiškėja nei Komisijai, nei teismui papildomai nepateikė, į 2019 m. vasario 25 d. 9 val. vykusį teismo posėdį, apie kurio datą ir laiką pareiškėja buvo informuota 2018 m. gruodžio 21 d. (b. l. 38), neatvyko, sprendžia, jog vien tai, kad pareiškėjai nebuvo sudaryta galimybė asmeniškai ar per atstovą dalyvauti Komisijos posėdyje, jai nepateikus ir byloje nesant jokių duomenų apie aplinkybes ar įrodymus, į kuriuos Komisija neatsižvelgė, priimdama ginčijamą sprendimą pagal pareiškėjos skundą dėl VMI Sprendimo, nesudaro pagrindo naikinti Komisijos Sprendimo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 3 punkto (įstatymo redakcija, galiojanti nuo 2019 m. kovo 1 d.) pagrindu. Akcentuotina, kad pareiškėja nenurodė, kokių konkrečių duomenų ar dokumentų ji negalėjo pateikti Komisijai, kuo konkrečiai pasireiškė jos teisės būti išklausytai suvaržymas. Be to, pabrėžtina, kad pareiškėjai buvo sudarytos visos galimybės dalyvauti ir būti išklausytai teisme (pateikti įrodymus), tačiau šia savo teise ji nepasinaudojo.
Apibendrinant byloje nustatytas aplinkybes, konstatuotina, kad mokesčių administratorius ir Komisija išsamiai ir objektyviai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamiesi įstatymu ir teismų praktika, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus. Atsižvelgiant į išdėstytus motyvus, nėra pagrindo naikinti Komisijos 2018 m. rugsėjo 24 d. sprendimo Nr. S-160 (7-187/2016), VMI 2016 m. birželio 28 d. sprendimo Nr. 68-163 ir Kauno AVMI 2016 m. kovo 30 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-184 dėl nurodymų pareiškėjai sumokėti 9 377,32 Eur GPM, 7 703,51 Eur GPM delspinigius ir 937 Eur GPM baudą. Tenkinti pareiškėjos skundo, remiantis jame išdėstytais motyvais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl skundas atmetamas kaip nepagrįstas.
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,
n u s p r e n d ž i a :
Pareiškėjos A. E. R. skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo sprendimo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėja Jolita Rasiukevičienė
