nustatė:
Lietuvos Respublikos Vyriausybė 1993 m. lapkričio 23 d. priėmė nutarimą Nr. 872 „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1992 m. spalio 16 d. nutarimo Nr. 773 dalinio pakeitimo“ (Žin., 1993, Nr. 64 (49)-1221), kuriuo buvo pakeistas Vyriausybės nutarimo „Dėl valiutos fondų bei įnašų į Lietuvos valstybės biudžetą tvarkos“ (Žin., 1992, Nr. 32-994; 1993, Nr. 2-37, Nr. 9-228) 8 punktas. Dabar jis išdėstytas taip:
„8. Nustatyti, kad Lietuvos Respublikos įmonės, įstaigos ir organizacijos:
8.1. įplaukas arba išlaidas užsienio valiuta buhalterinėje apskaitoje perskaičiuoja į litus pagal šių įplaukų gavimo arba išlaidų padarymo dienos oficialų kursą;
8.2. nuo 1993 m. spalio 1 d. užsienio valiutą, gautą už išsiųstą produkciją (prekes) ir suteiktas paslaugas, įskaito į realizavimo įplaukas šia tvarka:
8.2.1. konvertuojamą valiutą – įplaukų dieną pagal esamą oficialų kursą;
8.2.2. nekonvertuojamą valiutą – tik nupirkus už ją litus, konvertuojamą valiutą, materialines vertybes, sumokėjus už suteiktas paslaugas bei pardavus natūriniais mainais gautas prekes;
8.3. įsigytas už užsienio valiutą materialines vertybes ir suteiktas paslaugas įvertina jų įsigijimo verte apmokėjimo dieną esamu oficialiu kursu, o materialines vertybes, gautas natūriniais mainais, – oficialiu užsienio valiutos kursu jų užpajamavimo dieną;
8.4. ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įskaito konvertuojamos valiutos likučių perkainojimo rezultatus į apmokestinamąjį pelną (nuostolius);
8.5. gautas 1993 metų I–III ketvirčiais realizavimo įplaukas nekonvertuojama valiuta perskaičiuoja pagal šio nutarimo 8.2.2 punktą, patikslina šio laikotarpio finansinius rezultatus, bendro akcizo skaičiavimą ir įsiskolinimą biudžetui.
Jeigu perskaičiavus šias įplaukas susidaro grąžintinų iš biudžeto sumų, jos įskaitomos kaip avansinės IV ketvirčio įmokos;
8.6. užsienio valiutos likučių perkainojimo 1993 metų I–III ketvirčių rezultatus įskaito į apmokestinamąjį pelną (nuostolius), patikslina apmokestinamojo pelno (nuostolių) skaičiavimą ir įsiskolinimą biudžetui“.
Pareiškėjas prašo Konstitucinį Teismą pripažinti Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimą Nr. 872 neatitinkančiu Lietuvos Respublikos įstatymų. Pareiškėjas savo prašymą grindžia tuo, kad Vyriausybė minėto nutarimo 8.4 ir 8.6 punktuose nustatė grįžtamąjį jo galiojimą nuo 1993 m. sausio 1 d., nes įpareigojo įmones, įstaigas bei organizacijas perkainoti 1993 m. I–III ketvirčiais turėtus valiutų likučius ir skirtumą dėl valiutos kurso pasikeitimo priskirti apmokestinamajam pelnui.
Pareiškėjo manymu, dėl tokio administracinio Vyriausybės sprendimo ne visoms įmonėms susidaro vienodos teisinės-ekonominės ūkininkavimo sąlygos, kurių jos negalėjo numatyti, kadangi šis Vyriausybės nutarimas galioja atgal. Tuo pažeidžiama ir Lietuvos Respublikos įmonių įstatymo 14 straipsnio antroji dalis, nes vienos įmonės įgijo neuždirbto pelno, o kitos nepagrįstai turėjo nuostolių.
Rengiant bylą teisminiam posėdžiui, pareiškėjo atstovas, atsakydamas į suinteresuoto asmens atstovų teiginius, pateikė šiuos papildomus argumentus bei motyvus:
1. Vyriausybei nėra suteikta teisė laisvai interpretuoti įstatymą ir numatyti naują apmokestinamojo pelno apskaičiavimo pagrindą, nepriklausantį įplaukų kategorijai, o būtent – valiutinių lėšų perskaičiavimo rezultatą. Minėtu nutarimu Vyriausybė išplėtė Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį.
2. Nepagrįstas yra ir suinteresuoto asmens atstovų aiškinimas, kad Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnyje yra nustatyti avansiniai mokėjimai naudojant išėmimo koeficientą. Tame pačiame straipsnyje nustatyta, kad išėmimo koeficientas apskaičiuojamas kaip praėjusiais metais sumokėto pelno mokesčio sumos santykis su tų metų realizavimo įplaukomis. Ginčijamu nutarimu Vyriausybė atgaline data, nepaisydama įstatymo, nustatė naują apmokestinimo pagrindą, pagal buhalterinės apskaitos principus ir tvarką, nepriskirtiną įplaukoms. Įmonės negalėjo jo prognozuoti ir dėl to teisinės-ekonominės jų ūkininkavimo sąlygos nepagrįstai tapo skirtingos.
3. Minėtas Vyriausybės nutarimas taikomas visiems ūkio subjektams, tarp jų ir personalinėms įmonėms, tikrosioms ūkinėms bendrijoms, neturinčioms juridinio asmens teisių. Jų apmokestinimą reguliuoja Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas, kuriame taip pat nėra numatytos tokios bendrosios įplaukos, kaip valiutų likučių perkainojimo rezultatas.
Kadangi dėl šio Vyriausybės nutarimo ex post' facto susidarė skirtingos teisinės-ekonominės įmonių ūkininkavimo sąlygos, jis negali būti taikomas tiems ūkio subjektas, kurie patiria nenumatytų nuostolių.
Suinteresuoto asmens atstovai paaiškino, kad pareiškėjo prašymas yra nepagrįstas dėl šių motyvų:
1. Šio nutarimo 8.6 punkte keliami reikalavimai įmonių finansiniams rezultatams įtakos neturėjo, t. y. užsienio valiutos likučių perkainojimo 1993 m. I–III ketvirčių rezultatų (atliktų 1993 m. I–III ketvirčiais) įtraukimas į apmokestinamąjį pelną balansinio pelno dydžio nepakeitė, jokiai įmonei balansinio pelno nepadidino ir balansinių nuostolių nepadarė. Šio nutarimo tikslas – pasiekti, kad įmonės, dėl užsienio valiutos kursų pasikeitimo gaunančios pelną, būtų apmokestinamos, o patiriančios nuostolių – sumažintų mokėjimus į biudžetą.
2. Įmonės finansiniai metai trunka 12 kalendorinių mėnesių. Apskaitos darbuotojai, apskaičiuodami per finansinius metus susidariusį faktišką įsiskolinimą biudžetui, vadovaujasi Bendraisiais apskaitos principais, kuriuos Lietuvos Respublikoje deklaruoja Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas, ir Tarptautiniuose apskaitos standartuose numatytomis apskaitinėmis procedūromis, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje daro šį įsiskolinimą patikslinančius įrašus.
3. Užsienio valiutos kursų svyravimai yra vienas iš įmonės veiklos rizikos elementų ir daro įtaką įmonės pelnui nepriklausomai nuo jos ūkinės veiklos.
4. Įmonės, vadovaudamosios Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimo „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1992 m. spalio 16 d. nutarimo Nr. 773 dalinio pakeitimo“ reikalavimais, įsiskolinimą biudžetui patikslinančius įrašus padarė 1993 m. lapkričio ir gruodžio mėn., t. y. po šio nutarimo įsigaliojimo dienos.
5. Šis nutarimas neprieštarauja Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymui, kadangi šio įstatymo 13 straipsnyje nurodoma, jog per metus mokami avansiniai mokėjimai, kurių dydis nustatomas taikant išėmimo koeficientą. Šis koeficientas apskaičiuojamas kaip praėjusiais metais sumokėtos pajamų mokesčio sumos santykis su tų metų realizacijos pajamomis.
6. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimas Nr. 872 „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1992 m. spalio 16 d. nutarimo Nr. 773 dalinio pakeitimo“ neformavo nevienodų pramonės įmonių ūkininkavimo sąlygų. Šios sąlygos priklausė nuo faktinių užsienio valiutos likučių sąskaitose ir užsienio valiutos kursų svyravimų per ataskaitinį laikotarpį.
Konstitucinis Teismas
konstatuoja:
Lietuvos Respublikos įmonių įstatymo 14 straipsnio antrojoje dalyje yra nurodyta: „Visos įmonės turi vienodas teisines-ekonomines ūkininkavimo sąlygas“.
Viena iš teisinių prielaidų tokioms ūkininkavimo sąlygoms užtikrinti yra Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme įtvirtintos nuostatos: visiems juridiniams asmenims vienodas apmokestinamojo pelno nustatymas (3 ir 4 straipsniai), vienodi mokesčio tarifai (7 straipsnis), vienoda mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka (11, 12, 13 ir 14 straipsniai).
Vienodų ūkininkavimo sąlygų nustatymas reiškia ūkinių subjektų lygiateisiškumą, bet ne ūkinės veiklos rezultatų vienodumą. Galimi atvejai, kai teisinis veiklos sureguliavimas vieniems ūkio subjektams bus labiau palankus, o kitiems – mažiau. Todėl teisės subjektams yra svarbus ne tiktai teisės normų turinys, bet ir jų galiojimas laike, ypač jeigu dėl naujai priimto ar pakeisto teisės akto reikia pasiruošti koreguoti savo veiklą. Kad teisės subjektai galėtų organizuoti savo veiklą pagal teisės normų reikalavimus, yra nustatyta įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarka.
Lietuvos Respublikos Konstitucijos 7 straipsnio antrojoje dalyje yra nurodyta: „Galioja tik paskelbti įstatymai“, o Konstitucijos 70 ir 72 straipsniuose reglamentuojama įstatymų paskelbimo ir įsigaliojimo tvarka.
Vadovaujantis Konstitucijos nuostatomis, yra konkretizuojama įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarka. Lietuvos Respublikos įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ 4 straipsnyje nustatyta: „Lietuvos Respublikos įstatymai įsigalioja po to, kai juos pasirašo ir „Valstybės žiniose“ oficialiai paskelbia Respublikos Prezidentas, jeigu pačiuose įstatymuose nenustatoma vėlesnė įsigaliojimo diena“.
Šio įstatymo 8 straipsnyje nustatyta: „Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimai, kuriuose nustatomos, keičiamos ar pripažįstamos netekusiomis galios teisės normos, įsigalioja kitą dieną po to, kai jie pasirašyti Ministro Pirmininko ir atitinkamo ministro paskelbiami „Valstybės žiniose“.
Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimai, kuriuose nėra nustatomos, keičiamos ar pripažįstamos netekusiomis galios teisės normos, taip pat Ministro Pirmininko potvarkiai įsigalioja jų pasirašymo dieną, jeigu pačiuose nutarimuose ir potvarkiuose nenustatyta vėlesnė jų įsigaliojimo diena“.
Remiantis Konstitucija ir įstatymu „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“, darytina išvada, kad paskelbto teisės akto galiojimo pradžia yra:
1) įstatymų: a) jų paskelbimo „Valstybės žiniose“ diena; b) pačiame įstatyme nustatyta vėlesnė diena;
2) Vyriausybės nutarimų – kita diena po jų paskelbimo „Valstybės žiniose“.
Įstatymo ar kito teisės akto galia nukreipiama į ateitį. Negalima iš asmens reikalauti laikytis taisyklių, kurių jo veiklos metu nebuvo ir todėl jis negalėjo žinoti būsimų reikalavimų. Teisės subjektas turi būti tikras, kad jo veiksmai, padaryti vadovaujantis teisės aktais, galiojusiais jų padarymo metu, bus laikomi teisėtais. Priešingu atveju pats įstatymas netektų autoriteto ir tai kliudytų nustatyti stabilią teisinę tvarką.
Teisės teorija ir teisės tradicijos leidžia daryti išvadą, kad teisinio reguliavimo srityje galioja bendra taisyklė: įstatymas neturi grįžtamosios galios. Šios taisyklės esmė yra ta, kad įstatymai, išskyrus kai kurias išimtis, paprastai „negrįžta į praeitį“, t. y. jie netaikomi įvykusiems teisiniams faktams ir teisinėms pasekmėms, kurios atsirado iki naujai priimto norminio akto įsigaliojimo.
Nagrinėjant šią bylą, svarbu nustatyti, ar Lietuvos Respublikos Vyriausybė 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimu Nr. 872 padarė poveikį teisiniams santykiams, buvusiems iki šio nutarimo priėmimo.
Byloje esanti medžiaga ir teisminio nagrinėjimo metu nustatytos aplinkybės patvirtina, kad ginčijamu Vyriausybės nutarimu buvo pakeistas valiutos įplaukų apskaičiavimas. Juo vadovaudamosios įmonės turėjo kitaip apskaičiuoti realizavimo įplaukas, akcizus, pelną ir pelno mokestį.
Pagal valiutos įplaukas buvo patikslinti įmonių finansiniai rezultatai, bendrojo akcizo apskaičiavimas, pelno mokestis ir įsiskolinimas biudžetui. Konvertuojamos valiutos kursas per metus smarkiai svyravo (iki lito įvedimo jis kilo, po to – krito), dėl to, pakeitus valiutos likučių perkainojimo 1993 m. I–III ketvirčių rezultatų apmokestinimą, vietoj neapmokestinamojo pelno į apmokestinamąjį pelną, įmonėms, turėjusioms didelę apyvartą konvertuojama valiuta, buvo priskaičiuotas didesnis pelnas ir atitinkamai padidėjo pelno mokestis. Įmonėms, turėjusioms apyvartą nekonvertuojama valiuta, pelno mokestis ir įsiskolinimas biudžetui per tą patį laikotarpį daugeliu atvejų sumažėjo.
Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimo Nr. 872 pagrindu pelno mokesčio dydis bei įsiskolinimas biudžetui keitėsi ne nuo 1993 m. lapkričio 23 d., o nuo tų metų pradžios. Taigi Vyriausybės nutarimu buvo pakeistas trunkamojo teisinio santykio reguliavimas. Tačiau toks pakeitimas neturėjo daryti įtakos teisiniams santykiams, kurie buvo iki šio nutarimo įsigaliojimo datos.
Suinteresuoto asmens atstovų teiginys, kad ginčijamas Vyriausybės nutarimas neturi grįžtamosios galios, nėra pagrįstas. Realus įmonių pelno mokesčių padidėjimas ar sumažėjimas atsirado ne dėl įmonių gamybinės veiklos, o dėl to, kad Vyriausybė nustatė kitokį pajamų apskaičiavimą. Taigi Vyriausybė savo nutarimu faktiškai pakeitė įmonių apmokestinimą ir nustatė grįžtamąjį jo galiojimą.
Reikalo esmės nekeičia tai, kad įmonės, vadovaudamosios Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. nutarimu Nr. 872, įsiskolinimą patikslinančius įrašus padarė 1993 m. lapkričio – gruodžio mėn., t. y. po šio nutarimo įsigaliojimo dienos, o Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 13 straipsnyje numatyta, kad per metus mokami avansiniai mokėjimai, kurių dydis nustatomas taikant išėmimo koeficientą.
Vyriausybės nutarimas yra poįstatyminis aktas. „Juo realizuojamos įstatymo normos, tačiau toks teisės aktas negali pakeisti paties įstatymo ir sukurti naujų bendro pobūdžio teisės normų, kurios savo galia konkuruotų su įstatymo normomis. Jis yra įstatymo normų taikymo aktas, nepriklausomai nuo to, ar tas aktas yra vienkartinio (ad hoc), ar nuolatinio galiojimo“ (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 1994 m. sausio 14 d. nutarimas). Vadinasi, Vyriausybės nutarimas, priimtas taikant įstatymo normas ir nustatantis grįžtamąją jų galią, visais atvejais neatitinka įstatymo, nes juo įsiterpiama į to įstatymo galiojimo ribas ir pažeidžiama jo viršenybė poįstatyminių aktų atžvilgiu.
Iš bylos medžiagos ir Konstitucinio Teismo posėdyje nustatytų duomenų galima daryti išvadą, kad Vyriausybė, savo nutarimu nuo 1993 m. sausio 1 d. pakeisdama valiutos likučių perkainojimo rezultatų įskaitymą iš neapmokestinamojo pelno į apmokestinamąjį pelną, siekė įgyvendinti būtinas Lietuvos pramonės ir rinkos stabilizavimo priemones. Šio nutarimo rezultatas yra tas, kad juo vadovaujantis didžiajai daugumai įmonių apskaičiuotas pelnas sumažėjo, o kartu sumažėjo ir pelno mokestis bei įsiskolinimas biudžetui. Nutarimas nulėmė tai, kad dėl nustatyto valiutos likučių perkainojimo rezultatų dalis įmonių apskaičiavo didesnį pelną ir kartu turėjo sumokėti didesnius mokesčius. Neturi reikšmės ta aplinkybė, kad, suinteresuoto asmens atstovų tvirtinimu, tokių įmonių buvo labai nedaug. Tai leidžia teigti, jog dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. lapkričio 23 d. priimto nutarimo Nr. 872 „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1992 m. spalio 16 d. nutarimo Nr. 773 dalinio pakeitimo“ įmonės atsidūrė nevienodoje padėtyje. Dėl nutarimo grįžtamosios galios dalis įmonių negalėjo numatyti, kad bus priskaičiuotas didesnis pelnas ir reikės sumokėti didesnį pelno mokestį.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 straipsniu, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 53, 54, 55 ir 56 straipsniais,
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas
