Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Sąjungos teisės teisinio saugumo ir veiksmingumo principų išaiškinimo taikant 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Napfény-Toll Kft. ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija, Vengrija) ginčą dėl šios bendrovės teisės iš pridėtinės vertės mokesčio (PVM), kurį ji turi prievolę sumokėti, atskaityti PVM sumą, mokėtiną už įvairius 2010 m. birželio mėn. ir nuo 2010 m. lapkričio mėn. iki 2011 m. rugsėjo mėn. įvykdytus prekių įsigijimus.
Direktyvos 2006/112 8 konstatuojamojoje dalyje nustatyta: „Pagal 2000 m. rugsėjo 29 d. Tarybos sprendimą 2000/597/EB, Euratomas, dėl Europos Bendrijų nuosavų išteklių sistemos [(OL L 253, 2000, p. 42; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 1 sk., 3 t., p. 200)] Europos Bendrijų biudžetas, nepriklausomai nuo kitų įplaukų, turi būti finansuojamas tik iš Bendrijų nuosavų išteklių. Šiems ištekliams priskiriamos įplaukos iš PVM, gaunamos vienodai pagal Bendrijos taisykles nustatytam apmokestinimo pagrindui taikant bendrą mokesčio tarifą.“
1995 m. gruodžio 18 d. Tarybos reglamento (EB, Euratomas) Nr. 2988/95 dėl Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos (OL L 312, 1995, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 1 sk., 1 t., p. 340) 1 straipsnyje nustatyta: „1. Siekiant apsaugoti Europos Bendrijų finansinius interesus, šiuo reglamentu nustatomos bendrosios taisyklės, reglamentuojančios vienodus patikrinimus ir administracines priemones bei nuobaudas už Bendrijos teisės aktų pažeidimus. 2. „Pažeidimas“ – tai bet kuris Bendrijos teisės aktų nuostatų pažeidimas, susijęs su ekonominės veiklos vykdytojo veiksmų ar neveikimo, dėl kurio Bendrijų bendrajam biudžetui ar jų valdomiems biudžetams padaroma žala sumažinant ar iš viso prarandant pajamas, gaunamas iš tiesiogiai Bendrijų vardu surinktų nuosavų lėšų, arba darant nepagrįstas išlaidas.“
Šio reglamento 3 straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatyta: „1. Patraukimo atsakomybėn senaties terminas – ketveri metai nuo tada, kai buvo padarytas 1 straipsnio 1 dalyje nurodytas pažeidimas. <…> Jeigu pažeidimai daromi nuolat ir pakartotinai, senaties terminas skaičiuojamas nuo tos dienos, kai pažeidimas buvo baigtas. Vykdant daugiametes programas, senaties terminas nesibaigia tol, kol visiškai nebaigiama programa. Senaties eiga nutrūksta, jeigu kompetentinga institucija imasi bet kokio su pažeidimo tyrimu ar teisminiu nagrinėjimu susijusio veiksmo, apie kurį pranešama atitinkamam asmeniui. Senaties eiga atsinaujina po kiekvieno ją nutraukusio veiksmo. Tačiau senaties terminas įsigalioja ne vėliau kaip tą dieną, kai pasibaigia laikotarpis lygus dvigubam senaties terminui, per kurį kompetentinga institucija nepaskyrė nuobaudos, išskyrus tuos atvejus, kai administracinė procedūra laikinai sustabdoma pagal 6 straipsnio 1 dalį. <…> 3. Valstybės narės išlaiko teisę taikyti ilgesnį laikotarpį nei atitinkamai numatyta šio straipsnio 1 ir 2 dalyse.“
2007 m. birželio 7 d. Tarybos sprendimo 2007/436/EB, Euratomas, dėl Europos Bendrijų nuosavų išteklių sistemos (OL L 163, 2007, p. 17), kuriuo panaikintas ir pakeistas Sprendimas 2000/597, 2 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta: „Į Europos Sąjungos bendrąjį biudžetą įskaitomus nuosavus išteklius sudaro toliau nurodytos pajamos: <…> b) <…> visų valstybių narių suderintoms PVM apmokestinimo bazėms, nustatytoms pagal Bendrijos taisykles, taikomas galiojantis vienodas tarifas. <…>“
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Įstatymas Nr. XCII dėl mokesčių procedūros kodekso) (Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.) (toliau – Mokesčių procedūros kodeksas) 164 straipsnyje numatyta: „1. Teisės nustatyti mokestį senaties terminas yra penkeri metai nuo paskutinės kalendorinių metų, kuriais turėjo būti pateikta deklaracija ar pranešimas apie šį mokestį, arba, nesant deklaracijos ar pranešimo, nuo kalendorinių metų, kuriais turėjo būti sumokėtas mokestis, dienos. <…> 5. Tuo atveju, kai vykdoma mokesčių administratoriaus sprendimo teisminė kontrolė, teisės nustatyti teisingą mokėtino mokesčio sumą senaties termino skaičiavimas sustabdomas nuo tada, kai antrojo lygio mokesčių administratoriaus sprendimas tampa galutinis, iki tol, kol teismo sprendimas tampa galutinis, arba, pateikus apeliacinį skundą, kol priimamas sprendimas dėl jo.“
Senąjį Mokesčių procedūros kodeksą nuo 2018 m. sausio 1 d. panaikino ir pakeitė pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CLI dėl mokesčių administratoriaus organizavimo) (Magyar Közlöny 2017/192) ir az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CL, kuriuo nustatomas Mokesčių procedūros kodeksas) (Magyar Közlöny 2017/192) (toliau – naujasis Mokesčių procedūros kodeksas) nuostatos.
Naujojo Mokesčių procedūros kodekso 203 straipsnio 3 dalyje iš esmės pakartojamas senojo Mokesčių procedūros kodekso 164 straipsnio turinys. Pagal šio 203 straipsnio 3 dalį, jeigu mokesčių mokėtojas administracine tvarka apskundžia mokesčių administratoriaus sprendimą, mokesčių administratoriaus teisės nustatyti teisingą mokėtiną mokestį senaties terminas sustabdomas nuo tada, kai antrojo lygio mokesčių administratoriaus sprendimas tampa galutinis, iki tada, kai teismo sprendimas tampa galutinis, arba, jeigu pateikiamas apeliacinis skundas, kai priimamas sprendimas dėl šio skundo.
Šio naujojo kodekso 203 straipsnio 7 dalies c punkte nustatyta, kad šis senaties terminas pratęsiamas dvylikai mėnesių, be kita ko, jei, išnagrinėjęs administracinį skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, teismas nurodo pradėti naują procedūrą.
Pagal naujojo Mokesčių procedūros kodekso 271 straipsnio 1 dalį šio naujojo kodekso nuostatos, įskaitant šio naujojo kodekso 203 straipsnio 7 dalies c punktą, turi būti taikomos po šio įstatymo įsigaliojimo pradėtoms ar pakartotinėms procedūroms.
Sprendime Kfv.I 35.343/2019/11 Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija) dėl teisės aktų, susijusių su senaties terminų sustabdymu mokesčių srityje, siekiamo tikslo nurodė: „Pagal senąjį Mokesčių procedūros kodeksą senaties termino sustabdymas ir pratęsimas priklauso nuo pačios „teisminės kontrolės“, o ne nuo sprendimo, kuriuo ji užbaigiama, turinio. Teisminė kontrolė prasideda pareiškus ieškinį <…> Niekinis ir negaliojantis sprendimas negali turėti jokių teisinių pasekmių ex tunc, kai nustatytas šis negaliojimas; vis dėlto dėl teisminės kontrolės mokesčių administratorius gali priimti sprendimą, galintį sukelti teisinių pasekmių per senajame kodekse nustatytą terminą.“
2022 m. sausio 25 d. sprendimu, t. y. priimtu po to, kai buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, Alkotmánybíróság (Konstitucinis Teismas, Vengrija) panaikino naujojo Mokesčių procedūros kodekso 271 straipsnio 1 dalį tiek, kiek joje vartojama sąvoka „pakartotinės“, iš esmės dėl to, kad dėl šio termino tebevykstančioms pakartotinėms procedūroms buvo atgaline data taikomas šio naujojo kodekso 203 straipsnio 7 dalies c punkte numatytas senaties termino pratęsimas.
Napfény-Toll iš PVM, kurį ji turėjo prievolę sumokėti, sumos atskaitė PVM, mokėtino už įvairius prekių įsigijimus 2010 m. birželio mėn. ir laikotarpiu nuo 2010 m. lapkričio mėn. iki 2011 m. rugsėjo mėn., sumą
2011 m. gruodžio mėn. Nemzeti Adó – és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus Pietų Budapešto direkcija, Vengrija), kaip pirmojo lygio mokesčių administratorius, pradėjo mokestinį patikrinimą; apie šį patikrinimą Napfény-Toll buvo pranešta to paties mėnesio 13 d.
Atlikusi šį mokestinį patikrinimą ši direkcija nusprendė, kad dalis mokesčio sumos, kurią Napfény-Toll atskaitė už atitinkamus laikotarpius, neturėjo būti atskaityta, nes kai kurios dėl šių sumų pateiktos sąskaitos faktūros neatitiko jokio realaus ekonominio sandorio, o kitos buvo sukčiavimo mokesčiais, apie kurį Napfény-Toll žinojo, dalis. Taigi 2015 m. spalio 8 d. sprendimu (toliau – pirmojo lygio administracinis sprendimas) Napfény-Toll buvo nurodyta sumokėti 144785000 Vengrijos forintų (HUF) (apie 464581 EUR) mokesčio nepriemoką, jai paskirta 108588000 HUF (apie 348433 EUR) dydžio bauda ir priskaičiuota 46080000 HUF (apie 147860 EUR) delspinigių.
2015 m. gruodžio 11 d. sprendimu, apie kurį pranešta 2015 m. gruodžio 14 d. (toliau – pirmasis antrojo lygio administracinis sprendimas), Nemzeti Adó – és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija, Vengrija, toliau – Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija), kuri tapo Valstybinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija, nagrinėjusi Napfény-Toll skundą, kaip antrojo lygio mokesčių administratorius panaikino pirmojo lygio administracinį sprendimą, kiek jis susijęs su Napfény-Toll apskaičiuotais delspinigiais, o kitą skundo dalį atmetė. Napfény-Toll pateikė skundą dėl pirmojo antrojo lygio administracinio sprendimo.
2018 m. kovo 2 d. sprendimu, kuris tą pačią dieną tapo galutinis, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto sostinės administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) panaikino pirmąjį antrojo lygio administracinį sprendimą ir nurodė pradėti naują procedūrą. Grįsdamas savo sprendimą Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto sostinės administracinių ir darbo bylų teismas) nurodė, kad konstatavo, jog pirmajame administraciniame sprendime pateikti prieštaringi motyvai. Iš tikrųjų, nors šiame administraciniame sprendime buvo nurodytos kitokios faktinės aplinkybės nei konstatuotos pirmojo lygio administraciniame sprendime, jame kartu buvo nurodyta, kad pirmojo lygio mokesčių administratorius faktines aplinkybes nustatė teisingai.
2018 m. kovo 5 d. sprendimu, apie kurį Napfény-Toll pranešta 2018 m. kovo 7 d. (toliau – antrasis antrojo lygio administracinis sprendimas), Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija iš esmės patvirtino pirmojo lygio administracinį sprendimą. Vis dėlto ji sumažino Napfény-Toll apskaičiuotų delspinigių sumą.
2018 m. liepos 5 d. sprendimu, kuris tapo galutinis tą pačią dieną, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto sostinės administracinių ir darbo bylų teismas), nagrinėjęs Napfény-Toll pateiktą skundą, panaikino antrąjį antrojo lygio administracinį sprendimą ir nurodė pradėti naują procedūrą, motyvuodamas tuo, kad, pirma, antrajame antrojo lygio administraciniame sprendime, priimtame pirmą darbo dieną po 2018 m. kovo 2 d. sprendimo paskelbimo, iš esmės pažodžiui pakartotas pirmasis antrojo lygio administracinis sprendimas, tačiau jame nenurodyta, kiek antrasis administracinis sprendimas pakeitė pirmojo lygio administraciniame sprendime padarytą išvadą, todėl iš šio 2018 m. kovo 2 d. sprendimo kylančios pasekmės buvo tik formalios, ir, antra, antrajame antrojo lygio administraciniame sprendime vis dar buvo prieštaringų išvadų dėl atitinkamų sandorių realumo.
2020 m. sausio 30 d. sprendimu Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija), išnagrinėjęs mokesčių administratoriaus apeliacinį skundą, iš esmės paliko galioti 2018 m. liepos 5 d. teismo sprendimą dėl dviejų priežasčių. Pirma, kadangi antrojo antrojo lygio administracinio sprendimo motyvai perimti iš pirmojo antrojo lygio administracinio sprendimo, Kúria (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė, kad Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto sostinės administracinių ir darbo bylų teismas) teisingai konstatavo, jog Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija nesilaikė 2018 m. kovo 2 d. sprendime nustatytų privalomų gairių. Tiesa, ši generalinė direkcija, kaip pati nurodė, turėjo nedaug laiko, kol baigsis teisės nustatyti mokestį ir tuo remiantis apskaičiuoti mokėtiną PVM sumą senaties terminas, tačiau ši aplinkybė nėra pagrindas atleisti ją nuo teisinių pareigų vykdymo. Antra, Kúria (Aukščiausiasis Teismas), kaip ir Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto sostinės administracinių ir darbo bylų teismas), nusprendė, kad antrajame antrojo lygio administraciniame sprendime pateikti prieštaringi motyvai.
2020 m. balandžio 6 d. sprendimu (toliau – trečiasis antrojo lygio administracinis sprendimas) Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija patvirtino pirmojo lygio administracinį sprendimą ir pakeitė Napfény-Toll apskaičiuotų delspinigių sumą. Grįsdama savo poziciją ši generalinė direkcija nurodė, kad nenustatė kitų faktinių aplinkybių nei nustatytosios pirmojo lygio administraciniame sprendime, kuriame šios faktinės aplinkybės buvo nustatytos teisingai.
Napfény-Toll pateikė skundą dėl trečiojo antrojo lygio administracinio sprendimo Szegedi Törvényszék (Segedo teismas, Vengrija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, be kita ko, remdamasi tuo, kad pagal senojo Mokesčių procedūros kodekso 164 straipsnio 1 ir 5 dalis mokesčių administratoriaus teisė nustatyti mokėtinas PVM sumas išnyksta praėjus penkeriems metams nuo kalendorinių metų, kuriais buvo pateikta deklaracija arba pranešimas apie šį mokestį, paskutinės dienos arba, jei deklaracija arba pranešimas nebuvo pateikti, nuo kalendorinių metų, kuriais tas mokestis turėjo būti sumokėtas, paskutinės dienos. Vis dėlto mokesčių administratoriaus teisė nustatyti už atitinkamus laikotarpius mokėtinas PVM sumas išnyko prieš priimant trečiąjį antrojo lygio administracinį sprendimą. Iš tiesų Napfény-Toll mano, kad pakartotinis sprendimų priėmimas prieštarauja teisinio saugumo principui, kuris turi būti ginamas taikant senaties terminą. Juo labiau kad nagrinėjamoje pagrindinėje byloje nauja procedūra buvo pradėta antrą kartą dėl to, kad Centrinės Vengrijos regiono generalinė direkcija nesilaikė pirmajame teismo sprendime išdėstytų gairių. Taigi dėl šios generalinės direkcijos kaltės pagrindinėje byloje nagrinėjama procedūra truko beveik dešimt metų nuo mokestinio patikrinimo, apie kurį pranešta Napfény-Toll, pradžios.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad senojo Mokesčių procedūros kodekso 164 straipsnio 5 dalyje nenumatytas nei mokesčių procedūrų, kurias gali kartoti mokesčių administratorius, skaičiaus ribojimas, nei bendra šių procedūrų sustabdymo trukmė. Vis dėlto pagal Kúria (Aukščiausiasis Teismas) jurisprudenciją senaties terminas sustabdomas visam mokesčių administratoriaus sprendimo teisminės kontrolės laikotarpiui. Taigi, teisminės kontrolės atveju senaties termino sustabdymo trukmė neribojama, todėl mokesčių administratoriaus teisės nustatyti mokėtinas PVM sumas galiojimas galėtų būti pratęstas keleriais metais, o kraštutiniais atvejais – net dešimtmečiais. Dėl šios priežasties prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų ir su jais susijusios administracinės praktikos suderinamumo su teisinio saugumo ir veiksmingumo principais.
Šiomis aplinkybėmis Szegedi Törvényszék (Segedo teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą: „Ar teisinio saugumo ir veiksmingumo principai, kurie yra [Sąjungos] teisės dalis, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiami tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos teismui nėra numatyta jokia diskrecija, kaip antai [senojo Mokesčių procedūros kodekso] 164 straipsnio 5 dalis, ir šiais teisės aktais grindžiama praktika, pagal kurią [PVM] srityje mokesčių administratoriaus teisei nustatyti mokestį taikomas senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į pakartotinių administracinių mokesčių procedūrų skaičių ir neribojant bendros sustabdymų trukmės tuo atveju, kai paeiliui kelis kartus atliekama teisminė kontrolė, įskaitant atvejus, kai teismas, priimdamas sprendimą dėl atitinkamo mokesčių administratoriaus sprendimo pakartotinėje procedūroje, vykusioje po ankstesnio teismo sprendimo, nustato, kad mokesčių administratorius nesilaikė šiame teismo sprendime išdėstytų gairių, kitaip sakant, kai naujas teismo procesas buvo pradėtas dėl šio administratoriaus kaltės?“
Po to, kai buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, 2022 m. gegužės 3 d. raštu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas persiuntė Teisingumo Teismui 2022 m. sausio 25 d.Alkotmánybíróság (Konstitucinis Teismas) sprendimo, kuriuo jis panaikino naujojo Mokesčių procedūros kodekso 271 straipsnio 1 dalį tiek, kiek šioje nuostatoje vartojama sąvoka „pakartotinės“, kopiją ir antrojo 2022 m. balandžio 26 d.Alkotmánybíróság (Konstitucinis Teismas) sprendimo, taip pat priimto dėl šio klausimo, kopiją.
2022 m. birželio 30 d. raštu Teisingumo Teismas paprašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, atsižvelgiant į tam tikrą jo iš pradžių pateiktą informaciją, patvirtinti, kad Alkotmánybíróság (Konstitucinis Teismas) priėmus sprendimą panaikinti naujojo Mokesčių procedūros kodekso 271 straipsnio 1 dalį tiek, kiek šioje nuostatoje vartojama sąvoka „pakartotinės“, dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos procedūros bet kuriuo atveju nėra suėjusi senatis.
2022 m. liepos 7 d. rašte prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nurodė, kad šio Alkotmánybíróság (Konstitucinis Teismas) sprendimo poveikis buvo tik toks, kad dėl jo suėjo senatis mokesčių administratoriaus teisei nustatyti surinkto PVM, mokėtino už 2010 mokestinius metus, sumą. Vis dėlto, kiek tai susiję su 2011 mokestiniais metais, šis teismas nurodė, kad, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo atsakymą į pateiktą klausimą, įvertins, ar ši mokesčių administratoriaus teisė išnyko, ar ne.
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisės teisinio saugumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai ir su jais susijusi administracinė praktika, pagal kuriuos PVM srityje mokesčių administratoriaus teisei nustatyti mokestį taikomas senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į pakartotinių administracinių mokesčių procedūrų skaičių po šios kontrolės ir neribojant bendros sustabdymų trukmės, įskaitant atvejus, kai teismas, priimdamas sprendimą dėl atitinkamo mokesčių administratoriaus sprendimo pakartotinėje procedūroje, vykusioje po ankstesnio teismo sprendimo, nustato, kad šis mokesčių administratorius nesilaikė šiame teismo sprendime išdėstytų gairių.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad dabartinėje Sąjungos teisėje nenustatytas terminas, per kurį išnyksta mokesčių administratoriaus teisė nustatyti PVM, ir juo labiau neapibrėžti atvejai, kada toks terminas turėtų būti sustabdytas.
Žinoma, Reglamente Nr. 2988/95, kuriuo remtasi per posėdį Teisingumo Teisme, nustatyti tam tikri reikalavimai, susiję su patraukimo atsakomybėn už šiame reglamente nurodytus pažeidimus senaties terminų skaičiavimu ir jų sustabdymu. Vis dėlto iš šio reglamento 1 straipsnio 2 dalies matyti, kad jis taikomas tik tais atvejais, kai Sąjungos biudžetui padaroma žala sumažinant ar iš viso prarandant pajamas, gaunamas iš „tiesiogiai Sąjungos vardu surinktų“ nuosavų lėšų. Nors iš Direktyvos 2006/112 8 konstatuojamosios dalies ir Sprendimo 2007/436 2 straipsnio 1 dalies b punkto matyti, kad Sąjungos nuosavi ištekliai yra pajamos, gaunamos suderintai PVM apmokestinimo bazei taikant vienodą tarifą, galiojantį visoms valstybėms narėms, todėl pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją egzistuoja tiesioginis ryšys tarp pajamų iš PVM surinkimo laikantis taikytinos Sąjungos teisės ir atitinkamų lėšų iš PVM įtraukimo į Sąjungos biudžetą (2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 punktas), vis dėlto PVM negali būti laikomas surinktu tiesiogiai Sąjungos vardu, kaip tai suprantama pagal Reglamento Nr. 2988/95 1 straipsnio 2 dalį.
Iš tiesų, viena vertus, šį mokestį surenka apmokestinamieji asmenys, o vėliau jie jį sumoka valstybėms narėms. Kita vertus, pagal 1989 m. gegužės 29 d. Tarybos reglamento (EEB, Euratomas) Nr. 1553/89 dėl galutinių vienodų nuosavų išteklių, kaupiamų iš pridėtinės vertės mokesčio, surinkimo priemonių (OL L 155, 1989, p. 9; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 1 sk., 1 t., p. 197) 1 straipsnį Sąjungos nuosavus išteklius, pagrįstus PVM, sudaro ne vien faktiškai surinktų šio mokesčio pajamų procentinė dalis, bet jie gaunami taikant vienodą tarifą valstybių narių PVM bazei, kuri pati apskaičiuota pagal šio reglamento 3 straipsnį ir kuriai taikomi įvairūs minėto reglamento nuostatose numatyti patikslinimai.
Šiuo atveju aišku, kad Teisingumo Teismas pripažino 1995 m. liepos 26 d. Liuksemburge pasirašytos Konvencijos dėl Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos, parengtos remiantis Europos Sąjungos sutarties K.3 straipsniu (OL C 316, 1995, p. 48; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 19 sk., 1 t., p. 9), taikymą sukčiavimo, susijusio su pajamomis, gautomis taikant vienodą tarifą suderintai PVM bazei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles, atvejais. Vis dėlto šios sutarties 1 straipsnyje, priešingai nei Reglamento Nr. 2988/95 1 straipsnio 2 dalyje, aiškiai nenustatyta sąlyga, susijusi su atitinkamų pajamų rinkimu tiesiogiai Sąjungos vardu (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 8 Sprendimo Taricco ir kt., C‑105/14, EU:C:2015:555, 41 punktą).
Taigi, nesant privalomų Sąjungos teisės nuostatų, valstybės narės turi nustatyti ir taikyti mokesčių administratoriaus teisės nustatyti mokėtiną PVM senaties terminus, įskaitant jų sustabdymo ir (arba) nutraukimo tvarką, reglamentuojančias taisykles (pagal analogiją žr. 2021 m. sausio 21 d. Sprendimo Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, 45 punktą).
Vis dėlto, nors šių taisyklių nustatymas ir taikymas priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi įgyvendinti šią kompetenciją laikydamosi Sąjungos teisės, pagal kurią reikalaujama nustatyti protingus terminus, kurie apsaugotų tiek apmokestinamąjį asmenį, tiek atitinkamą administratorių (pagal analogiją žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Q-Beef ir Bosschaert, C‑89/10 ir C‑96/10, EU:C:2011:555, 36 punktą).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad penkerių metų senaties terminas, taikomas prašymams grąžinti PVM permoką ir pradedamas skaičiuoti nuo kalendorinių metų, kuriais baigėsi mokesčio sumokėjimo terminas, pabaigos, atitiko Sąjungos teisę (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, 43 punktą).
Atsižvelgiant į šią jurisprudenciją, mokesčių administratoriaus teisės nustatyti mokėtiną PVM senaties terminas, kuris, kaip pagrindinėje byloje, tęsėsi penkerius metus nuo paskutinės kalendorinių metų, kuriais turėjo būti pateikta deklaracija ar pranešimas apie šį mokestį, dienos arba, nesant tokios deklaracijos ar pranešimo, nuo paskutinės kalendorinių metų, kuriais turėjo būti sumokėtas mokėtinas mokestis, dienos, pagal analogiją turi būti laikomas atitinkančiu Sąjungos teisę.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar teisinio saugumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokį senaties terminą sustabdyti visam teisminės kontrolės laikotarpiui.
Pirmiausia reikia priminti, kad teisinio saugumo principas yra Sąjungos teisės sistemos dalis, todėl valstybės narės, įgyvendindamos savo kompetenciją, numatytą šio sprendimo 31 ir 32 punktuose, turi jo laikytis (šiuo klausimu žr. 2015 m. gruodžio 10 d. Sprendimo Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo BTA Baltic Insurance Company, C‑230/20, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:410, 45 punktą).
Pagal suformuotą jurisprudenciją šiuo principu siekiama užtikrinti situacijų ir teisinių santykių numatomumą ir, be kita ko, reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens situacija, susijusi su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių ar muitų administratoriaus atžvilgiu, negalėtų būti užginčijama neribotą laiką (2015 m. gruodžio 10 d. Sprendimo Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), o tai reiškia, kad apmokestinamasis asmuo, siekdamas veiksmingai remtis minėto principo taikymu, turi galėti remtis konkrečia teisine situacija.
Kadangi iki tam numatyto senaties termino pabaigos mokesčių administratorius pranešė atitinkamam apmokestinamajam asmeniui apie savo ketinimą iš naujo išnagrinėti jo mokestinę padėtį ir taip netiesiogiai atšaukti savo sprendimą priimti deklaraciją, šis apmokestinamasis asmuo nebegali remtis situacija, susiklosčiusia remiantis šia deklaracija, todėl tokiu atveju ir nesant kitų aplinkybių teisinio saugumo principas negali būti pažeistas (šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Cabinet Medical Veterinar dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, 40 punktą).
Be to, kadangi reikalavimai, kylantys iš teisinio saugumo principo taikymo, nėra absoliutūs, valstybės narės turi užtikrinti, kad jie būtų suderinti su kitais su jų naryste Sąjungoje susijusiais reikalavimais, visų pirma primintais SESV 4 straipsnio 3 dalyje, kad būtų imtasi bet kokių bendrų ar specialių priemonių, galinčių užtikrinti iš Sutarčių ar jas taikant institucijų priimtų aktų kylančių įsipareigojimų vykdymą. Taigi nacionalinės taisyklės, kuriomis įtvirtinama mokesčių administratoriaus teisės nustatyti mokėtiną PVM senaties termino sustabdymo tvarka, turi būti parengtos taip, kad būtų pasiekta pusiausvyra tarp, viena vertus, su šio principo taikymu susijusių reikalavimų ir, kita vertus, reikalavimų, leidžiančių veiksmingai ir efektyviai įgyvendinti Direktyvą 2006/112, o ši pusiausvyra turi būti vertinama atsižvelgiant į visus nacionalinės senaties sistemos elementus (pagal analogiją žr. 2021 m. sausio 21 d. Sprendimo Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, 49 ir 50 punktus).
Nors nacionalinės teisės aktai ir administracinė praktika, kaip antai aprašytieji prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, kurių taikymo administruojamiems asmenims numatomumas pagrindinėje byloje neginčijamas, gali lemti tokio senaties termino pailgėjimą, dėl jų atitinkamų apmokestinamųjų asmenų situacija iš esmės negali būti ginčijama neribotą laiką. Priešingai, toks sustabdymas leidžia užtikrinti, kad veiksmingam ir efektyviam Direktyvos 2006/112 įgyvendinimui nekliudytų vilkinantys ieškiniai ir kad tokiam įgyvendinimui nepakenktų sistemiška rizika, kad dėl šios direktyvos pažeidimų nebus baudžiama (pagal analogiją žr. 2021 m. sausio 21 d. Sprendimo Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, 53 ir 56 punktus).
Taigi reikia konstatuoti, kad pagal teisinio saugumo principą nedraudžiami nacionalinės teisės aktai ir administracinė praktika, kuriuose numatyta, kad mokesčių administratoriaus teisės nustatyti PVM senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į tai, kiek kartų po šios kontrolės turėjo būti kartojama atitinkama administracinė mokesčių procedūra, ir neribojant bendros šio termino sustabdymų trukmės.
Antra, dėl veiksmingumo principo, kurį savo klausime taip pat nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia priminti, kad jis kartu su lygiavertiškumo principu, kurio laikymosi minėtas teismas nekvestionavo, apibrėžia valstybių narių turimą procesinę autonomiją nustatyti teisių, kurios pagal Sąjungos teisės sistemą suteikiamos privatiems asmenims, įgyvendinimo tvarką, kai Sąjungos teisėje šiuo klausimu nėra konkrečių teisės nuostatų.
Nacionalinės teisės normos, susijusios su Direktyvoje 2006/112 numatytų teisių ir pareigų senaties terminais ir šių terminų sustabdymo sąlygomis, yra šios direktyvos nuostatų įgyvendinimo taisyklės, todėl jos, būdamos tokios, turi atitikti veiksmingumo ir lygiavertiškumo principus (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, 37 punktą; 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 38 punktą; 2019 m. vasario 14 d. Sprendimo Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, 35 punktą ir 2020 m. balandžio 23 d. Sprendimo Sole-Mizo et Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ir C‑126/18, EU:C:2020:292, 53 punktą), kas šiuo atveju neginčijama.
Taigi pagal veiksmingumo principą šios procedūrinės taisyklės neturi būti suformuluotos taip, kad dėl jų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis būtų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Littlewoods Retail ir kt., C‑591/10, EU:C:2012:478, 28 punktą ir 2022 m. birželio 28 d. Sprendimo Komisija / Ispanija (Teisės aktų leidėjo Sąjungos teisės pažeidimas), C‑278/20, EU:C:2022:503, 33 punktą).
Vis dėlto dėl fakto, kad nacionalinės teisės aktuose arba nacionalinėje administracinėje praktikoje numatyta, jog mokesčių administratoriaus teisės nustatyti PVM senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į pakartotinių administracinių mokesčių procedūrų skaičių po šios kontrolės ir neribojant bendros sustabdymų trukmės, nepasidaro praktiškai neįmanoma ar bent jau pernelyg sudėtinga pasinaudoti Sąjungos teisės sistemos suteiktomis teisėmis.
Iš tiesų mokesčių administratoriaus teisės nustatyti šį mokestį senaties termino sustabdymas visam teisminės kontrolės laikotarpiui visiškai netrukdo šiam apmokestinamajam asmeniui remtis Sąjungos teisės sistemos, visų pirma Direktyvos 2006/112, suteiktomis teisėmis, priešingai, tai leidžia minėtam apmokestinamajam asmeniui naudingai remtis iš Sąjungos teisės kylančiomis teisėmis, kartu išsaugant mokesčių administratoriaus teises.
Be to, nagrinėjamu atveju iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikto faktinių aplinkybių aprašymo matyti, kad ieškovė pagrindinėje byloje galėjo pateikti skundus dėl mokesčių administratoriaus vieno po kito priimtų sprendimų ir šiais atnaujintais atvejais pasinaudoti teisėmis, kurias ji kildina iš Sąjungos teisės. Konkrečiai kalbant, nepaisant pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų ir administracinės praktikos buvimo, ši ieškovė, remdamasi teisinio saugumo principu, galėjo remtis valstybių narių pareiga numatyti protingą senaties terminą, per kurį šis administratorius gali atnaujinti apmokestinamojo asmens situacijos nagrinėjimo procedūrą. Taigi iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, ir tai per posėdį Teisingumo Teisme patvirtino tiek Vengrijos vyriausybė, tiek ieškovė pagrindinėje byloje, kad mokesčių administratoriaus teisė nustatyti mokėtiną PVM už 2010 m. birželio mėn. įvykdytus sandorius išnyko ir jam nepavyko pateikti pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą, atitinkančio Direktyvos 2006/112 nuostatas.
Taigi reikia konstatuoti, kad veiksmingumo principas taip pat nedraudžia nacionalinės teisės aktų ir administracinės praktikos, kuriuose numatyta, kad mokesčių administratoriaus teisės nustatyti PVM senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į tai, kiek kartų po šios kontrolės turėjo būti kartojama atitinkama administracinė mokesčių procedūra, ir neribojant bendros šio termino sustabdymų trukmės.
Trečia, reikia pažymėti, kad, kaip nurodė generalinis advokatas išvados 60–65 punktuose, aplinkybė, jog nei pagal teisinio saugumo, nei pagal veiksmingumo principą nedraudžiami tokie teisės aktai ir tokia administracinė praktika, nereiškia, kad prireikus Sąjungos teisėje negali būti numatytos tam tikros pasekmės, kai prieš priimant Direktyvą 2006/112 atitinkantį sprendimą per daug kartų kartojamos mokestinės procedūros arba mokesčių administratoriaus teisės senaties termino bendra sustabdymų trukmė yra per daug ilga.
Iš tiesų, kadangi mokesčių administratorius įgyvendina Sąjungos teisę asmens atžvilgiu, tas asmuo turi teisę, kylančią iš teisės į gerą administravimą, kuri atspindi Sąjungos teisės principą, į tai, kad jo situacija būtų išnagrinėta per protingą terminą (šiuo klausimu žr. 2020 m. gegužės 14 d. Sprendimo Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, 43 punktą), o ieškinio pareiškimo teismui atveju – teisę į tai, kad pagal Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnio antrą pastraipą jo byla taip pat būtų išnagrinėta per protingą terminą.
Taigi atnaujinus apmokestinamojo asmens situacijos nagrinėjimo procedūrą atsižvelgiant į bendros PVM sistemos taisykles gero administravimo principas ir Pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnis reikalauja, kad tokios peržiūros ir prireikus vėlesnės teisminės kontrolės trukmė nebūtų neprotinga atsižvelgiant į konkrečias kiekvienos bylos aplinkybes.
Nors bet koks nesėkmingas mokesčių administratoriaus bandymas laikytis teismo sprendimo, kuriuo taikomos Sąjungos teisės nuostatos, ir dėl to pailgėjusi administracinės procedūros trukmė negali reikšti Sąjungos teisės pažeidimo, vis dėlto taip galėtų būti tuo atveju, kai ši administracinė procedūra turėjo būti pakartota dėl to, kad šis administratorius akivaizdžiai nepaisė teismo sprendimo dėl šios administracinės procedūros esminio motyvo, su sąlyga, kad šis motyvas buvo aiškiai ir tiesiogiai nurodytas tame teismo sprendime.
Atsižvelgiant į tai, reikia priminti, kad pernelyg ilga administracinės procedūros ar teismo proceso trukmė gali pateisinti jų pabaigoje priimto sprendimo panaikinimą tik tuo atveju, jei ši trukmė turėjo įtakos atitinkamo asmens galimybei gintis (šiuo klausimu žr. 2013 m. lapkričio 26 d. Sprendimo Gascogne Sack Deutschland / Komisija, C‑40/12 P, EU:C:2013:768, 81 punktą ir 2014 m. gegužės 8 d. Sprendimo Bolloré / Komisija, C‑414/12 P, nepaskelbtas Rink., EU:C:2014:301, 84 punktą).
Kadangi per senaties terminą apmokestinamieji asmenys turi tikėtis, kad jų teisine padėtimi, susidariusia remiantis jų deklaracija, gali būti suabejota, taip pat, kai mokesčių administratorius juos informuoja apie šios situacijos nagrinėjimo procedūros atnaujinimą, kad jiems gali tekti pagrįsti savo mokesčių deklaracijoje pateiktą informaciją ir galiausiai, kai jie pateikia skundą dėl pasibaigus šiai procedūrai priimto pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą, kad jie turės įrodyti savo teiginio pagrįstumą pateikdami įrodymų, jie turi užtikrinti, kad būtų išsaugoti visi su jų deklaracija susiję reikšmingi patvirtinamieji dokumentai, kol sprendimai dėl mokesčių taps galutiniai. Atsižvelgiant į lemiamą deklaracijos ir dokumentinių įrodymų vaidmenį bendroje PVM sistemoje siekiant nustatyti apmokestinamųjų asmenų deklaracijų tikslumą, tik išimtinėmis aplinkybėmis galima nustatyti, kad pernelyg ilga administracinės procedūros ar teismo proceso trukmė galėjo turėti įtakos atitinkamo asmens gebėjimui gintis.
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiojo antrojo lygio administracinio sprendimo galiojimo vertinimas priklauso tik nuo įrodymų, kurių neapima ankstesniame punkte nurodyta pareiga ir kurie dėl mokestinių procedūrų pakartojimo arba senaties termino sustabdymų bendros trukmės jau išnyko.
Vis dėlto šis teismas turi nustatyti, ar, atsižvelgiant, be kita ko, į bylos aplinkybes, šių administracinių procedūrų kartojimas daug kartų ir senaties termino sustabdymai gali reikšti, kad mokesčių administratorius arba nacionaliniai teismai neįvykdė savo pareigų, atitinkamai gero administravimo pareigos ir pareigos priimti sprendimą per protingą terminą, ir tai, be to, turėjo įtakos atitinkamo asmens galimybei gintis.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Sąjungos teisės teisinio saugumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiami valstybės narės teisės aktai ir su jais susijusi administracinė praktika, pagal kuriuos PVM srityje mokesčių administratoriaus teisei nustatyti mokestį taikomas senaties terminas sustabdomas visam teisminės kontrolės laikotarpiui, neatsižvelgiant į pakartotinių administracinių mokesčių procedūrų skaičių po šios kontrolės ir neribojant bendros šio termino sustabdymų trukmės, įskaitant atvejus, kai teismas, priimdamas sprendimą dėl atitinkamo mokesčių administratoriaus sprendimo pakartotinėje procedūroje, vykusioje po ankstesnio teismo sprendimo, nustato, kad šis mokesčių administratorius nesilaikė šiame teismo sprendime išdėstytų gairių.
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
