TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. kovo 27 d. ( *1 )
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Mokesčių teisės aktų suderinimas – Pirkimo mokesčio atskaita – Ilgalaikis nekilnojamasis turtas – Pardavimas ir atgalinė nuoma (sale and lease back) – PVM atskaitos tikslinimas – PVM neutralumo principas – Vienodo požiūrio principas“
Byloje C‑201/18
dėl cour d’appel de Mons (Monso apeliacinis teismas, Belgija) 2018 m. kovo 9 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2018 m. kovo 19 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Belgijos valstybę
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai C. Vajda (pranešėjas) ir P. G. Xuereb,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
Mydibel SA, atstovaujamos advokato W. Huber,
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos J.‑C. Halleux, P. Cottin ir C. Pochet,
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir N. Gossement,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES (OL L 10, 2010, p. 14; toliau – PVM direktyva), 14, 15, 168, 184, 185, 187 ir 188 straipsnių ir pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo ir vienodo požiūrio principų išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Mydibel SA ir Belgijos valstybės ginčą dėl PVM atskaitos tikslinimo.
Teisinis pagrindas
PVM direktyvos 14 straipsnyje nustatyta:
„1. „Prekių tiekimas” – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2. Be 1 dalyje nurodyto sandorio, prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus;
faktinis prekių perdavimas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka;
prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.
3. Valstybės narės prekių tiekimu gali laikyti tam tikrų statybos darbų perdavimą.“
Šios direktyvos 15 straipsnyje nustatyta:
„1. Elektros energija, dujos, šilumos ar vėsinimo energija ir panašūs dalykai laikomi materialiuoju turtu.
2. Valstybės narės materialiuoju turtu gali laikyti:
tam tikras teises į nekilnojamąjį turtą;
teises in rem, pagal kurias jų turėtojui suteikiama teisė naudotis nekilnojamuoju turtu;
akcijas ar akcijoms lygiavertes turtines teises, pagal kurias jų savininkui de jure ar de facto suteikiamos nekilnojamojo turto ar jo dalies nuosavybės ar valdymo teisės.“
Minėtos direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį;
mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius;
mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.“
PVM direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“ yra šios direktyvos 184–189 straipsniai. Šios direktyvos 184 straipsnyje nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
PVM direktyvos 185 straipsnyje numatyta:
„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Šios direktyvos 186 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.“
Minėtos direktyvos 187 straipsnyje nustatyta:
„1. Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2. Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais, lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
Tos pačios direktyvos 188 straipsnyje pabrėžiama:
„1. Tikslinimo laikotarpiu tiekiamas ilgalaikis turtas laikomas panaudotu apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje iki tikslinimo laikotarpio pabaigos.
Ekonominė veikla laikoma apmokestinama, kai apmokestinamas ilgalaikio turto tiekimas.
Ekonominė veikla laikoma neapmokestinama, kai ilgalaikio turto tiekimas yra neapmokestinamas.
2. 1 dalyje nurodytas tikslinimas atliekamas tik vieną kartą už visą likusį tikslinimo laikotarpį. Tačiau, kai ilgalaikio turto tiekimas neapmokestinamas, valstybės narės gali atsisakyti tikslinimo reikalavimo, jei prekes įsigyjantis asmuo yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas.“
PVM direktyvos 189 straipsnyje numatyta:
„Taikydamos 187 ir 188 straipsnius, valstybės narės gali imtis šių priemonių:
apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką;
nustatyti PVM sumą, į kurią turi būti atsižvelgta tikslinant atskaitą;
imtis visų priemonių, būtinų užtikrinti, kad dėl atskaitos tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas;
nustatyti supaprastintas administracines procedūras.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Mydibel vykdo produktų iš bulvių gamybos veiklą ir yra apmokestinama PVM. Ji yra kelių pastatų, už kurių statybos, rekonstrukcijos ir renovacijos darbus atskaitė visą sąskaitose faktūrose nurodytą PVM, savininkė.
2009 m. spalio 1 d., siekdama padidinti savo likvidų turtą, Mydibel su dviem finansų įstaigomis sudarė sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorius, neapmokestinamus PVM, susijusius su šiais pastatais, padalytais į dvi dalis. Dėl kiekvienos dalies Mydibel su šiomis institucijomis sudarė dvi notariškai patvirtintas sutartis. Viena vertus, ji sudarė sutartį dėl ilgalaikės šių pastatų nuomos teisės šių institucijų naudai 99 metų laikotarpiui, iš karto sumokant 9630000 eurų mokestį už pirmąją dalį ir 2700000 eurų mokestį už antrąją dalį, taip pat mokant 25 eurų metinį mokestį. Kita vertus, ji sudarė tų pačių pastatų išperkamosios nuomos sutartį, pagal kurią tos pačios įstaigos leido Mydibel naudoti aptariamus pastatus neatšaukiamai 15 metų už kas ketvirtį mokamus nuompinigius, atitinkančius 9630000 eurų už pirmąją dalį ir 2700000 eurų už antrąją dalį investicijų vertę su palūkanomis. Pagal šią sutartį Mydibel, pasibaigus išperkamosios nuomos laikotarpiui, gali pasirinkti juos pirkti už kainą, atitinkančią 10 % investicijų vertės pirmosios dalies atveju ir 3 % šios vertės antrosios dalies atveju.
Po mokestinio patikrinimo, atlikto 2012 m. gegužės 11 d. ir birželio 8 d., apėmusio laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., Belgijos mokesčių administratorius, taikydamas peržiūros mechanizmą, panaikino pirminę PVM, taikyto aptariamiems pastatams, atskaitą dėl sale and lease (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorių.
2012 m. rugsėjo 18 d. pranešimas apie mokesčio perskaičiavimą buvo pateiktas Mydibel, kad ši jam pritartų, o 2013 m. lapkričio 22 d. surašytas protokolas ir tą pačią dieną kartu su sprendimu dėl perskaičiavimo apie jį buvo pranešta. Šiame sprendime numatyta, pirma, 981381,28 euro suma dėl klaidingos PVM atskaitos, antra, proporcinga 98130 eurų bauda, ir, trečia, delspinigiai, skaičiuojami nuo 2011 m. sausio 21 d. Belgijos mokesčių administratorius įskaitė kredito likutį iš Mydibel einamosios PVM sąskaitos ir gavo visą 1363971,20 euro perskaičiuotą sumą.
2014 m. balandžio 1 d.Mydibel pareiškė ieškinį dėl 2013 m. lapkričio 22 d. sprendimo dėl perskaičiavimo ir protokolo panaikinimo tribunal de première instance du Hainaut (Heno pirmosios instancijos teismas, Belgija).
2015 m. spalio 13 d. sprendimu tribunal de première instance du Hainaut (Heno pirmosios instancijos teismas) pripažino šį ieškinį priimtinu ir iš dalies pagrįstu. Jis nusprendė, kad bauda nebuvo mokėtina, nurodė Belgijos valstybei grąžinti Mydibel visas sumas, gautas kaip panaikintas baudas, su palūkanomis, o kitą Mydibel ieškinio dalį atmetė.
2016 m. kovo 4 d.Mydibel dėl to sprendimo pateikė apeliacinį skundą cour d’appel de Mons (Monso apeliacinis teismas, Belgija).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, pagal PVM direktyvos nuostatas numatyta pareiga tikslinti PVM atskaitą, ir, jeigu taip, ar toks tikslinimas atitinka PVM neutralumo ir vienodo požiūrio principus.
Šiomis aplinkybėmis cour d’appel de Mons (Monso apeliacinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
Ar Direktyvos [2006/112] 14, 15, 168, 184, 185, 187 ir 188 straipsnius reikia aiškinti ir taikyti taip, kad su ilgalaikiu nekilnojamuoju turtu susijęs PVM, kuris iš pradžių buvo tinkamai atskaitytas, turi būti tikrinamas ir (arba) tikslinamas, jeigu šis ilgalaikis nekilnojamasis turtas buvo sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorio dalykas, kai:
sale and lease back sudaro kartu ir tuo pat metu apmokestinamojo asmens dviem finansų institucijoms suteikta ilgalaikės nuomos teisė (t. y. laikinai suteikiama daiktinė teisė) ir šių dviejų finansų institucijų apmokestinamajam asmeniui suteikta išperkamoji nuoma,
šis sale and lease back sandoris yra tik finansinis sandoris, kuriuo siekiama padidinti apmokestinamojo asmens likvidų turtą,
sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandoris nebuvo apmokestintas PVM,
ilgalaikis nekilnojamasis turtas liko apmokestinamojo asmens nuosavybėje ir buvo nepertraukiamai ir ilgai naudojamas prieš sandorio sudarymą ir po jo apmokestinamojo asmens apmokestinamajai veiklai vykdyti?
Ar minėtų nuostatų aiškinimas ir taikymas, lemiantis iš pradžių atskaityto PVM tikrinimą ir (arba) tikslinimą, atitinka PVM neutralumo principą ir (arba) vienodo požiūrio principą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 184, 185, 187 ir 188 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nustato pareigą tikslinti teisingai atliktą pirminę PVM, taikomo pastatui, atskaitą, kai tas turtas buvo PVM neapmokestinamo sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorio dalykas tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniuose bendrai nustatytos sąlygos, kuriomis vadovaudamasis nacionalinis mokesčių administratorius turi reikalauti pirminės PVM atskaitos tikslinimo. Vis dėlto šios direktyvos 187–189 straipsniuose numatytos specialios PVM atskaitos tikslinimo taisyklės, kiek tai susiję su ilgalaikiu turtu (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, 25–28 punktus).
Pirmiausia reikia pažymėti, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami pastatai laikomi „ilgalaikiu turtu“, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Iš tiesų pagal šios direktyvos 189 straipsnio a punktą valstybės narės gali apibrėžti „ilgalaikio turto“ sąvoką. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad ši sąvoka apima turtą, kuris, naudojamas ekonominei veiklai vykdyti, išsiskiria dėl savo ilgalaikiškumo ir vertės, o tai reiškia, kad įsigijimo išlaidos ne apskaitomos kaip einamosios išlaidos, bet amortizuojamos per kelis mokestinius metus (2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 35 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Pirma, reikia išnagrinėti, ar PVM atskaitos tikslinimas turi būti atliktas pagal tos pačios direktyvos 184 ir 185 straipsnius.
Iš PVM direktyvos 184 straipsnio matyti, kad pirminė PVM atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti. Pagal šios direktyvos 185 straipsnio 1 dalį visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma.
Dėl įvykių, buvusių po to, kai apmokestinamasis asmuo atliko PVM atskaitą, galimo poveikio minėtai atskaitai pažymėtina, jog iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad prekių ar paslaugų naudojimas ar numatytas jų naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, dydį ir galimo tikslinimo dydį vėlesniais laikotarpiais (2018 m. gegužės 31 d. Sprendimo Kollroß ir Wirtl, C‑660/16 ir C‑661/16, EU:C:2018:372, 54 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Iš tiesų PVM direktyvos 184–186 straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos tvarkos dalis. Juo siekiama padidinti atskaitos tikslumą tam, kad būtų užtikrintas PVM neutralumas, kad ankstesniame etape įvykdytais sandoriais ir toliau būtų galima grįsti teisę į atskaitą, bet tik tuo atveju, jeigu jais siekiama atlikti šiuo mokesčiu apmokestinamus prekių tiekimus ar paslaugų teikimus. Šiuo mechanizmu siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų panaudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (2018 m. gegužės 31 d. Sprendimo Kollroß ir Wirtl, C‑660/16 ir C‑661/16, EU:C:2018:372, 55 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamus pastatus Mydibel naudojo nepertraukiamai ir ilgai savo profesinėje veikloje. Be to, remiantis informacija, pateikta šiame sprendime, nors pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorius Mydibel turėjo nedelsiant gauti mokestį, ji pati įsipareigojo atitinkamoms finansų institucijoms 15 metų kas ketvirtį mokėti nuompinigius, kurių bendra suma atitiko minėto mokesčio sumą su palūkanomis. Paaiškėjo, kad ši bendrovė ir toliau naudojasi aptariamų pastatų statybos, rekonstrukcijos ar renovacijos tikslais sudarytais sandoriais savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Tai reiškia, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad pateikus PVM deklaraciją, nepasikeitė veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma.
Priešingai, nei tvirtina Europos Komisija savo rašytinėse pastabose, vien PVM neapmokestinamos teisės į ilgalaikę nuomą suteikimas nelaikomas pateikus PVM deklaraciją veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, pasikeitimu. Iš tiesų toks suteikimas savaime nenutraukia glaudaus ir tiesioginio teisės į pirkimo PVM atskaitą ir atitinkamų prekių ar paslaugų naudojimo apmokestinamuosiuose pardavimo sandoriuose ryšio.
Iš to matyti, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai nenustato pirminės PVM atskaitos tikslinimo tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Antra, reikia išnagrinėti, ar pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos specialios PVM atskaitos tikslinimo taisyklės, kiek tai susiję ilgalaikiu turtu, visų pirma PVM direktyvos 187 ir 188 straipsniai.
187 straipsnis apibūdina tam tikrą PVM atskaitos tikslinimo tvarką, kiek tai susiję su ilgalaikiu turtu. Visų pirma iš minėtos direktyvos 187 straipsnio 1 dalies matyti, kad, kalbant apie tokį turtą, atskaita tikslinama penkerius metus, o laikotarpis gali būti pratęstas iki dvidešimties metų ilgalaikio turto atveju.
Pagal šios direktyvos 188 straipsnio 1 dalį, kai ilgalaikio turto tiekimas įvyksta tikslinimo laikotarpiui nepasibaigus, manoma, kad apmokestinamasis asmuo jį naudoja verslo reikmėms iki atskaitos tikslinimo laikotarpio pabaigos.
Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „prekių tiekimo“ sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę kaip savininkei disponuoti turtu (šiuo klausimu žr. 2015 m. spalio 22 d. Sprendimo PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 44 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Nors nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į konkretaus atvejo aplinkybes, turi kiekvienu atveju nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris dėl turto yra teisės kaip savininkui disponuoti turtu perdavimas (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, 63 punktą), vis dėlto Teisingumo Teismas gali suteikti visas naudingas nuorodas šiuo klausimu.
Reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamiems sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandoriams būdinga tai, kad, viena vertus, kartu ir tuo pačiu metu apmokestinamasis asmuo suteikia dviem pagrindinėje byloje aptariamoms finansų institucijoms ilgalaikės nuomos teisę, kita vertus, šios dvi institucijos apmokestinamajam asmeniui suteikia nekilnojamojo turto išperkamąją nuomą.
Taigi svarbu nustatyti, ar, pagrindinės bylos aplinkybėmis reikia ilgalaikės nuomos teisės suteikimą ir nekilnojamojo turto išperkamąją nuomą vertinti atskirai, ar kartu.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad laikoma, jog yra vienas tiekimas ar teikimas, kai apmokestinamojo asmens du ar daugiau elementai ar veiksmai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą ar teikimą, kurio išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 53 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Nacionalinis teismas turi įvertinti, ar jam pateiktos aplinkybės būdingos vienam sandoriui, nepaisant jo sutartinės formos (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 54 punktas).
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandoriai yra išimtinai finansinio pobūdžio sandoriai, skirti padidinti likvidžiam Mydibel turtui, ir kad pagrindinėje byloje nagrinėjamais pastatai ji ir toliau disponavo, toliau juos naudojo nepertraukiamai ir ilgai savo apmokestinamųjų sandorių tikslais. Šie faktai rodo, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad kiekvienas iš šių sandorių sudaro vieną sandorį, nes ilgalaikės nuomos teisės, susijusios su pagrindinėje byloje aptariamais pastatais, suteikimas neatsiejamas nuo to paties turto išperkamosios nuomos.
Iš to matyti, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad kiekvienas pagrindinėje byloje nagrinėjamas sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandoris yra vienas sandoris. Šiomis aplinkybėmis tie sandoriai negali būti laikomi „prekių tiekimu“ tiek, kiek pagrindinėje byloje aptariamoms finansų institucijoms per šiuos sandorius perduotos teisės, t. y. civilinės ilgalaikės nuomos teisės, sumažintos teisėmis, kylančiomis iš pastatų finansinės nuomos, kurių turėtoja yra Mydibel, joms nesuteikė leidimo kaip savininkėms disponuoti pagrindinėje byloje aptariamais pastatais.
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, PVM direktyvos 187 ir 188 straipsniai nenustato pirminės PVM atskaitos tikslinimo tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Šiomis aplinkybėmis į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins reikšmingus faktus ir nacionalinę teisę, PVM direktyvos 184, 185, 187 ir 188 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nenustatoma pareiga tikslinti teisingai atliktos pirminės PVM, taikomo pastatui, atskaitos, kai tas turtas yra PVM neapmokestinamo sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorio dalykas, tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 184, 185, 187 ir 188 straipsnių aiškinimas taip, kad jie nustato pareigą tikslinti pirminę PVM atskaitą, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, atitinka PVM neutralumo ir vienodo požiūrio principus.
Atsižvelgiant į atsakymą į pirmąjį klausimą, antrasis klausimas kyla tik tokiu atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atlikęs patikrinimą, nuspręstų, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami sale and lease back (pardavimo ir atgalinės nuomos) sandoriai yra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, pasikeitimas pateikus PVM deklaraciją, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnį, arba tiekimas, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 188 straipsnį, todėl kyla pareiga tikslinti pirminę PVM atskaitą pagrindinės bylos aplinkybėmis.
Vis dėlto tokia pareiga tikslinti pirminę PVM atskaitą bet kuriuo atveju atitinka PVM neutralumo ir vienodo požiūrio principus.
Šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad šiomis aplinkybėmis apmokestinamasis asmuo, sudaręs tokį PVM neapmokestinamą sandorį, susijusį su pastatu, kurio savininkas jis yra, PVM tikslais, nėra panašioje padėtyje kaip apmokestinamasis asmuo, kuris nepertraukiamai išlieka pastato savininkas nuo darbų, kurie suteikia teisę į pirkimo PVM atskaitą, atlikimo.
Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 184, 185, 187 ir 188 straipsnių aiškinimas taip, kad jie nustato pareigą tikslinti pirminę PVM atskaitą, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, atitinka PVM neutralumo ir vienodo požiūrio principus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
Su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins reikšmingus faktus ir nacionalinę teisę, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2010/162/ES, 184, 185, 187 ir 188 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nenustatoma pareiga tikslinti teisingai atliktos pirminės PVM, taikomo pastatui, atskaitos, kai tas turtas yra PVM neapmokestinamo sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandorio dalykas, tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/162, 184, 185, 187 ir 188 straipsnių aiškinimas taip, kad jie nustato pareigą tikslinti pirminę pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, atitinka PVM neutralumo ir vienodo požiūrio principus.
( *1 ) Proceso kalba: prancūzų.
